Bewijs in belastingzaken

Bewijs: wat is het probleem?

Wie moet wat bewijzen en hoe zwaar is de bewijslast?

De juiste aanpak voor bewijs

De meeste geschillen in belastingzaken worden door de belastingrechter beslist op basis van het geleverde bewijs. Slechts een klein percentage van de geschillen die door de belastingrechter worden beslecht, betreft een zuiver rechtsgeschil. De discussie richt zich meestal op de vraag ‘Wat is er precies gebeurd’ en als dat is vastgesteld ‘Wat moet de fiscale duiding daarvan zijn’. Het bewijs speelt bij de beantwoording van deze vragen een belangrijke rol.

Ook in eerdere fases van de discussie speelt de bewijslastverdeling en het geleverde bewijs een rol. Vaak nog wat meer op de achtergrond, maar bij het bepalen van de strategie is het vaststellen van de bewijspositie van groot belang. Op deze manier kom je tot een goede uitgangspositie en kun je de strategie kiezen die daarbij past.

  • Om je bewijspositie te kunnen vaststellen, is het belangrijk om de bewijslastverdeling en de zwaarte van het te leveren bewijs vast te stellen. De wijze waarop de discussie is ontstaan is hierbij niet van belang. Overigens ontstaat een discussie meestal naar aanleiding van een aangifte of een boekenonderzoek.

    Hoofdregels bewijslastverdeling

    Volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad moet de bewijslast in belastingzaken steeds naar redelijkheid worden verdeeld. Dat heeft tot de volgende hoofdregel geleid:

    • Meent de inspecteur dat er meer omzet of meer inkomen is genoten dan moet de inspecteur dat bewijzen.

    • Gaat het om elementen die tot een lagere belasting leiden, zoals aftrekposten en vrijstellingen, dan moet de belastingplichtige het bewijs leveren.

    Afwijkingen

    Afwijkingen van wat gebruikelijk is, moeten bewezen worden door de partij die zich op de afwijking beroept. Bijvoorbeeld, als de inspecteur meent dat een lening onzakelijk is en moet worden aangemerkt als een kapitaalstorting, is de inspecteur degene die dat moet bewijzen. Dat geldt ook als de informatie over die geldlening van belastingplichtige moet komen. De belastingplichtige zal op grond van de inlichtingenverplichting de informatie over de geldlening moeten verstrekken, maar de bewijslast over de zakelijkheid van de lening blijft bij de inspecteur.

    Wordt in een jaar opeens afgeweken van een al enige tijd bestaande gang van zaken, dan moet de partij die afwijkt, bewijzen. Bijvoorbeeld, belastingplichtige schrijft in een bepaald jaar veel meer af op een bedrijfsmiddel dan in de voorgaande jaren.

    Soms bepaalt de wet

    Soms bepaald de wet wie de bewijslast heeft en op welke wijze dat bewijs kan of moet worden geleverd. Bekend voorbeeld hiervan is het privégebruik auto. Art. 13bis Wet LB 1964 bepaalt – kort gezegd- dat alleen van een bijtelling voor privégebruik auto kan worden afgezien als belastingplichtige op overtuigende wijze aantoont (dot blijken) dat hij in een bepaald jaar niet meer dan 500km privé heeft gereden. Dat is een zware bewijslast. De wettelijke regeling geeft ook aan op welke wijze het bewijs kan worden geleverd, met een rittenadministratie of anderszins. In de praktijk kan het overtuigende bewijs in feite alleen via een sluitende rittenadministratie worden geleverd.

    Een ander voorbeeld is de giftenaftrek. De wettelijke bepaling over de giftenaftrek ex art. 6.39 Wet IB 2001 schrijft voor op welke wijze de giften moeten worden bewezen. Dat kan alleen met schriftelijke bescheiden. Een verklaring van een derde dat de gift is gedaan, is onvoldoende.

    Zwaarte van de bewijslast

    De partij die de bewijslast draagt kan in beginsel volstaan met het aannemelijk maken. Het aannemelijk maken kan worden gedefinieerd als het meest waarschijnlijke/het meest voor de hand liggende scenario. Gelet op het overgelegde bewijs is dit scenario het meest voor de hand liggende.

    Soms geldt een zwaardere bewijslast van ‘doen blijken’, bijvoorbeeld het bewijs dat niet meer dan 500 km privé is gereden in een bepaald jaar moet doen blijken.

    Deze zware bewijslast geldt ook als belastingplichtige een of meerdere fiscale verplichtingen niet is nagekomen (art. 25, lid 3, AWR jo 27e AWR).

    De bewijslast wordt omgekeerd en verzwaard als de vereiste aangifte niet is gedaan. Hiervan is sprake als de aangifte inhoudelijke gebreken heeft. Daarvan is sprake als de aangegeven belasting absoluut (+/- €2.000) en relatief (> 5,5% - <19%) gezien aanzienlijk afwijkt van de daadwerkelijk verschuldigde belasting. De inspecteur moet dat bewijzen en belastingplichtige had zich daarvan ook bewust moeten zijn. Is de aangifte gedaan door een adviseur, dan kan de kennis van de adviseur worden toegerekend aan belastingplichtige. Met andere woorden als de adviseur had moeten weten dat de daadwerkelijk verschuldigde belasting aanzienlijk hoger is dan de verschuldigde belasting op basis van de aangifte, heeft belastingplichtige de vereiste aangifte niet gedaan.

    De vereiste aangifte is ook niet gedaan als de aangifte niet volledig is ingevuld, bijvoorbeeld als niet is aangevinkt dat belastingplichtige betrokken is bij trustvermogen. De onvolledigheid heeft alleen gevolgen als dit tot belastingheffing leidt in dat jaar en alleen voor die aangelegenheid.

    Verder wordt de bewijslast omgekeerd en verzwaard als er sprake is van een onherroepelijke informatiebeschikking (art. 52a AWR). De inspecteur kan onder meer een informatiebeschikking opleggen als belastingplichtige zijn informatieverplichting niet of onvoldoende heeft nageleefd of als niet aan de administratieverplichting is voldaan. Ook hiervoor geldt dat de bewijslast alleen wordt omgekeerd als de discussie/het geschil betrekking heeft op een onbeantwoord gebleven vraag.

    Een onherroepelijke informatiebeschikking leidt niet altijd tot omkering en verzwaring van de bewijslast. In de procedure over de belastingaanslag kan de omkering nog aan de orde worden gesteld. De rechter die beslist over het geschil over de belastingaanslag kan beslissen dat omkering en verzwaring van de bewijslast in het voorliggende geval niet gerechtvaardigd is. De informatiebeschikking blijft dan wel in stand maar de bewijslast wordt niet omgekeerd en verzwaard. Dat kan zich voordoen als bijvoorbeeld ten onrechte geen bezwaar is gemaakt tegen de informatiebeschikking en de informatiebeschikking een fout bevat. Bijvoorbeeld, de inspecteur heeft een informatiebeschikking genomen omdat belastingplichtige geen informatie heeft verstrekt over een aftrekpost. Daarvoor kan geen informatiebeschikking worden genomen omdat dit volgens de Hoge Raad geen aangelegenheid is waarop de inlichtingenverplichting ziet. Als de inspecteur informatie verzoekt over een aftrekpost en hij krijgt de informatie niet, kan hij de aftrekpost gewoon schrappen.

    Lichter bewijs/bewijs aan de hand van vermoedens

    Soms is lichter bewijs dan het aannemelijk maken aan de orde. Een voorbeeld hiervan is de verzending van stukken per post. De Hoge Raad heeft beslist dat als aannemelijk is dat de inspecteur een poststuk aan belastingplichtige heeft verstuurd, dat dan het vermoeden is gerechtvaardid dat het poststuk ook door belastingplichtige is ontvangen. Volgens de Hoge Raad worden juist geadresseerde stukken doorgaans ook op dat adres ontvangen of aangeboden. Mocht de belastingplichtige het poststuk, ondanks juiste adressering, niet hebben ontvangen dan hoeft hij dat niet aannemelijk te maken dat hij het poststuk niet heeft gehad maar kan hij volstaan met het ontzenuwen van dat vermoeden. Dat houdt in dat als redelijkerwijs moet worden betwijfeld dat belastingplichtige het poststuk heeft ontvangen, het gevraagde bewijs is geleverd. Een geloofwaardige (lees: consistente) verklaring kan daartoe voldoende zijn. Ander bewijs is er ook niet.

  • Vragen van rechtskundige aard

    Er hoeft geen bewijs te worden geleverd als er een zuiver rechtskundige vraag aan de orde is. Een voorbeeld hiervan is het zogenoemde kerstarrest van de Hoge Raad waarin – kort gezegd- is beslist dat de vermogensrendementsheffing in strijd is met het art. 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM.

    Feiten van algemene bekendheid

    Bewijslevering is ook niet aan de orde als sprake is van feiten van algemene bekendheid. De belastingrechter baseert zijn uitspraak niet snel op een feit van algemene bekendheid. Voor belastingplichtige is het lastig om dat daar niets tegenin kan worden gebracht.

    Feiten van algemene bekendheid zijn gegevens die ieder van de rechtstreeks bij het geding betrokkenen geacht moet worden te kennen of die hij zonder noemenswaardige moeite uit algemeen toegankelijke bronnen kan achterhalen Uitgangspunt is voorts dat ook van algemene bekendheid moet zijn dat de bron betrouwbaar is (bijvoorbeeld informatie op de site van DNB of het CBS). De informatie op de website van de Belastingdienst is geen feit van algemene bekendheid. De informatie kan uiteraard wel worden gebruikt ter onderbouwing van een standpunt.

    Tussen partijen vaststaande feiten

    Tussen partijen vaststaande feiten behoeven ook geen bewijs. Partijen bepalen de omvang van het geding dus de belastingrechter mag daar ook niet intreden. Bijvoorbeeld, belastingplichtige claimt in zijn aangifte de ondernemersfaciliteiten. De inspecteur betwist vervolgens dat is voldaan het urencriterium. Als de rechter vervolgens vindt dat er helemaal geen sprake is van ondernemerschap kan hij daar tijdens een mondelinge behandeling wel onderzoek naar doen maar mag hij daar geen consequenties aan verbinden als de inspecteur tijdens de zitting niet alsnog het ondernemerschap betwist.

    Dat is anders bij aangelegenheden die de belastingrechter ambtshalve moet toetsen. De rechter moet bijvoorbeeld ambtshalve toetsen of het beroep op tijd is ingediend. Komt hij tot de conclusie dat dit niet het geval dan moet hij daar ook consequenties aan verbinden. De rechter moet het beroep dan niet-ontvankelijk verklaren.

    Of het bezwaar op tijd is ingediend, toetst de belastingrechter niet ambtshalve, maar als uit het dossier duidelijk blijkt dat het bezwaar niet tijdig kan zijn ingediend, moet de belastingrechter bij de huidige stand van het recht het bezwaar alsnog niet ontvankelijk verklaren. De Centrale Raad van Beroep heeft in 2021 beslist dat ook in dat geval het bezwaar niet alsnog niet ontvankelijk moet worden verklaard als het bestuursorgaan dat niet heeft gedaan. Het is nog onduidelijk of dit ook in het belastingrecht zal gelden.

  • Als duidelijk is wie de bewijslast heeft en hoe zwaar die bewijslast is, komt de vraag aan de orde ‘Hoe je dat bewijs kunt leveren?’.

    Behalve in die gevallen waarin de wet voorschrijft op welke wijze het bewijs moet worden geleverd, zoals bij de giftenaftrek, mag het bewijs met alle bewijsmiddelen worden geleverd.

    De voorkeur gaat veelal uit naar schriftelijk bewijs maar als dat niet voor handen is, kunnen (getuigen)verklaringen zeer nuttig zijn. Geen enkel bewijsmiddel weegt op voorhand zwaarder of is overtuigender.

    Schriftelijk bewijs

    Bij het overleggen van schriftelijk bewijs is het van belang de inhoud van het document of de documenten te beoordelen, voordat het wordt doorgestuurd naar de inspecteur of rechter.

    De volgende vragen kunnen daarbij behulpzaam zijn:

    • Wat is de status van het document?

      Is het de definitieve versie. Door digitalisering bestaan er vaak meerdere versies van een document. Het is daarom van belang te weten wat de status is.

    • Draagt de inhoud bij aan de bewijslevering?

      Het komt regelmatig voor dat de inhoud van het document afwijkt van het verhaal van de belastingplichtige. Met andere woorden de door belastingplichtige gestelde afspraken volgen niet uit het document. Vraag aan je client hoe dat zit? Een document dat meer vragen oproept dan het beantwoordt, draagt niet bij aan de onderbouwing van het standpunt. Wellicht kunnen de gemaakte afspraken nog op een andere manier worden bewezen, bijvoorbeeld door een schriftelijke verklaring van de partij waarmee de afspraken zijn gemaakt.

      Heb je niks anders, leg dan uit dat de weergave niet helemaal overeenkomt met de gemaakte afspraken. Het is dan wel van belang dat de uitvoering in overeenstemming is met de gemaakte afspraken.

    • Worden de vragen door het schriftelijke bewijs beantwoord?

      Als je wilt bewijzen dat belastingplichtige een cursus heeft gevolgd, is het vaak voldoende om bewijs van inschrijving en de factuur van de instelling te overleggen. Concentreert de discussie zich meer de inhoud van de cursus dan is het van belang om naast de factuur en bewijs van inschrijving ook een beschrijving van het cursusprogramma, leerdoelen en/of een verklaring van het instituut of docent te overleggen waaruit kan worden opgemaakt wat de belatingplichtige heeft geleerd.

    Het schriftelijke bewijs zal vaak gebreken vertonen. Zou het schriftelijk bewijs perfect zijn dan zou de discussie snel zijn beslecht. Het is daarom goed om na te gaan of het bestaande schriftelijke bewijs kan worden aangevuld met ondersteunende verklaringen of correspondentie (mailberichten, what’s app berichten).

  • Consistente verklaringen kunnen en belangrijke bijdrage leveren bij de bewijsvoering.

    Verklaringen belastingplichtige

    Door belastingplichtige afgelegde verklaringen kunnen ook als bewijs dienen. Als de verklaringen van belastingplichtige niet worden ondersteund door ander bewijs dan loop je wel het risico dat het niet voldoende overtuigend is en dat daarom het bewijs niet is geleverd. Probeer naast een verklaring van belastingplichtige ander bewijs te overleggen. Dat andere bewijs hoeft niet van a tot z sluitend te zijn. Voldoende is dat het steun geeft aan de verklaring van belastingplichtige. Bijvoorbeeld, een mailbericht waar een deel van belastingplichtiges verhaal wordt bevestigd. In een procedure bij de belastingrechter is dat mogelijk niet genoeg maar in de voorfase bij de Belastingdienst kan het beeld daardoor wel gaan kantelen.

    Schriftelijke verklaringen

    Verklaringen van derden kunnen ook een belangrijke bijdrage leveren aan het bewijs. De overtuiging van de verklaring zal onder meer afhangen van de consistentie en de betrouwbaarheid van degene die de verklaring aflegt. De verklaringen kunnen schriftelijk worden ingebracht. Voorkom dat je een schriftelijke verklaring te veel gaat sturen door een opzet van de verklaring te maken dat maak het minder overtuigend. De derde kan ook in een mailbericht weergeven hoe een en ander volgens hem is gegaan of wat er was afgesproken. Het hoeft niet perfect te zijn.

    Mondelinge (getuigen)verklaringen

    In plaats van het overleggen van een schriftelijke verklaring kun je de derde ook meenemen naar de Belastingdienst of naar een mondelinge behandeling bij de rechter. Wees terughoudend met het meenemen van een derde/getuige naar de Belastingdienst. Anders dan in een beroepsprocedure is er geen rechter die het proces begeleidt en in de gaten houdt. Mondeling afgelegde verklaringen kunnen zeer overtuigend zijn, maar kunnen ook ongelooflijke afbreuk doen aan het verhaal van de belastingplichtige. Je kunt de persoon die je mee wilt nemen natuurlijk voorbereiden maar het effect daarvan is vaak beperkt. Niet alleen belastingplichtige zelf maar ook de rechter en de inspecteur mogen vragen stellen aan de getuige. Je gaat je eigen getuige niet grillen maar een rechter kan dat eventueel wel doen en dan is er geen mogelijkheid om de antwoorden te sturen.

    Om een derde verklaringen te laten afleggen hoeft de persoon niet per se als getuige te worden gehoord. Hij/zij kan gewoon mee naar de mondelinge behandeling en kan daar zijn of haar zegje doen. Wanneer meld je dan iemand aan als getuige? Als er verder nauwelijks bewijs is. Het is dan van belang dat de verklaringen van die derde goed worden gehoord en opgeschreven. Overigens is de rechter niet verplicht om een volledige weergave van het verklaringen op te maken. Hij mag kiezen voor een zakelijke weergave in het proces-verbaal van de mondelinge behandeling. Wel kan namens belastingplichtige worden gevraagd om de belangrijkste vragen en antwoorden volledig op te nemen.

    Aan het horen van getuigen zijn procedurevoorschriften verbonden. De getuige moet 10 dagen voor de zitting worden aangemeld. In de uitnodiging voor de mondelinge behandeling wordt hiervan melding gemaakt. Wordt de getuige niet aangemeld dan kan de rechter makkelijker aan het getuige aanbod voorbijgaan. Doe het dus op tijd. Je kunt er altijd nog vanaf zien. De getuige mag niet bij de mondelinge behandeling aanwezig zijn. De rechter bepaalt het moment waarop de getuige wordt binnengeroepen om te worden gehoord. Belastingplichtige kan wel verklaringen afleggen in zijn eigen zaak maar hij kan in zijn eigen zaak niet als getuige optreden. Dat geldt ook voor personen die op een lijn zijn te stellen met de belastingplichtige, zoals de echtgenoot.

    Belastingplichtige mag beginnen met het horen van de meegebrachte getuige. De getuige mag alleen worden gevraagd naar wat hij zelf heeft waargenomen. Dus niet wat hij heeft horen zeggen en ook geen opinies of invullingen.

    Na belastingplichtige komen de inspecteur en rechter aanbod. Het komt ook wel voor dat de rechter tussendoor vragen stelt. De rechter bepaalt het verloop van het horen van de getuige.

    Is het zinvol om ambtenaar van de Belastingdienst op te roepen als getuige?

    Nee, meestal niet. Het kan zinvol zijn als er discussie is ontstaan over wat er tijdens een bespreking met de Belastingdienst is gezegd en deze ambtenaar was bij dat gesprek aanwezig. Het kan zijn dat hij het zich nog precies kan herinneren en dan kan het behulpzaam zijn. De ambtenaar is echter niet verplicht om te verschijnen. Komt de ambtenaar niet opdagen, ondanks dat hij als getuige is opgeroepen, dan kun je de rechter vragen de ambtenaar op te roepen. Hij moet dan verschijnen. De rechter hoeft getuigen alleen op te roepen als hij dat voor de uitoefening van zijn taak zinvol acht. Als de rechter meent dat het aan de bewijslevering niks kan toevoegen dan zal hij er waarschijnlijk vanaf zien.

  • Je weet niet wanneer het bewijs is geleverd. De belastingrechter hoeft geen tussenoordeel te geven over het tot dan toe geleverde bewijs. Ook hoeft geen gelegenheid te worden geboden om het bewijs aan te vullen. Het is daarom van belang om het aanwezige bewijs zoveel mogelijk in een keer te overleggen. Eerst bij de Belastingdienst en eventueel later bij de rechter. De rechter is voorts vrij in de waardering van het bewijs. Van tevoren is ook niet duidelijk aan te geven welk bewijsmiddel de rechter zal overtuigen.

    Verzwaarde bewijslast

    Heeft belastingplichtige de verzwaarde bewijslast dan is daar in een procedure bij de rechter heel moeilijk aan te voldoen. Tenzij ook de omkering en verzwaring van de bewijslast serieus in het geding is, zal een procedure bij de belastingrechter in materiële zin niet veel kunnen opleveren.

    Als de verzwaarde bewijslast terecht is, bijvoorbeeld omdat de administratie niet compleet is, kijk dan of je er met de inspecteur kunt uitkomen. Bewijslevering heeft dan wel zin omdat de verzwaarde bewijslast op dat moment nog wat meer op de achtergrond aanwezig is. Als uit het aanwezige bewijs het beeld naar voren komt dat het verhaal van belastingplichtige weleens zou kunnen kloppen, dan zijn er weinig inspecteurs die belastingplichtige dan opknopen aan de verzwaarde bewijslast.

  • De inspecteur moet altijd het bewijs leveren dat beboetbare gedraging is begaan.

    Verzuimboetes

    Voor verzuimboetes geldt dat de inspecteur moet bewijzen dat de aangifte te laat is ingediend of dat de belasting te laat is betaald. Dat zijn over het algemeen eenvoudig vast te stellen feiten. Het bewijs daarvan daardoor vrij eenvoudig door de inspecteur te leveren.

    Vergrijpboetes

    Meent de inspecteur dat een vergrijpboete op zijn plaats is dan moet de inspecteur de feiten en omstandigheden bewijzen die zien op het verwijt (de opzet of grove schuld). Hij moet ook de feiten bewijzen die zien op de vaststelling dat er te weinig belasting is geheven of te weinig belasting is betaald. De inspecteur moet die feiten en omstandigheden overtuigend aantonen.

    Het bewijs van opzet is soms eenvoudig, bijvoorbeeld als belastingplichtige weet dat hij een suppletie omzetbelasting moet indienen maar dat niet doet. Vaak is het ook minder eenvoudig. Dat komt mede omdat de inspecteur vaak geen schuldonderzoek doet maar zelf invult wat er moet zijn gebeurd. Dat zal meestal niet voldoende zijn.

    Het bewijs van grove schuld is iets eenvoudiger omdat voor grove schuld voldoende is dat de belastingplichtige ‘had moeten weten of zich ervan bewust had moeten zijn’ dat bijvoorbeeld te weinig omzetbelasting werd betaald. Hij kan zich er niet achter verschuilen dat hij niet wist hoe de regeling moest worden uitgelegd. Het ligt op de weg van belastingplichtige om een en ander uit te (laten) zoeken. Overigens leidt niet ieder verwijt ertoe dat sprake is van grove schuld. Grove schuld is een zware aan opzet grenzende vorm van schuld. Een slordigheid is weliswaar verwijtbaar maar levert geen grove schuld op. De Belastingdienst gebruikt ook wel de term ‘verwijtbare slordigheid’, ook dat levert geen grove schuld op. Kan een slordigheid ook niet verwijtbaar zijn?

    Mededader

    Als de inspecteur een boete wil opleggen aan een mededader dan moet de inspecteur naast de beboetbare gedraging ook de rol als mededader bewijzen, bijvoorbeeld medepleger of feitelijk leidinggever. Voor het bewijs van de rol van de mededader kan de inspecteur volstaan met het aannemelijk maken.

    Moment aanwezigheid opzet/grove schuld

    De opzet of grove schuld moet bij aanslagbelastingen (inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting) aanwezig zijn op het moment dat de aangifte wordt gedaan. Feiten en omstandigheden die zich na het indienen van de aangifte voordoen kunnen niet bijdragen aan het verwijt.

    Bij aangiftebelastingen moet het verwijt aanwezig zijn op het moment dat de verschuldigde belasting uiterlijk moet zijn betaald.

    Geen boete kan worden opgelegd

    Niet altijd kan een boete worden opgelegd. Geen boete kan worden opgelegd als sprake is van een pleitbaar standpunt.

    Het ligt op de weg van belastingplichtige om zich hierop te beroepen en het bewijs hiervoor te leveren. Dat geldt ook als belastingplichtige meent dat sprake is van tijdige inkeer.

    Is de belastingplichtige overleden dan kan ook geen boete worden opgelegd. Is de boete op het moment van overlijden nog niet onherroepelijk of nog niet betaald dan moet de boete worden vernietigd. Hierop hoeft niet expliciet een beroep op te worden gedaan, maar om te voorkomen dat het over het hoofd wordt gezien, kan het verstandig zijn hier wel een beroep op te doen.

    In de sfeer van de verzuimboetes moet een boete achterwege blijven is als er sprake is van afwezigheid van alle schuld (AVAS). De belastingplichtige moet ook in dit geval de feiten en omstandigheden stellen en bewijzen.

    Strafverminderende omstandigheden.

    Als de beboetbare gedraging is begaan, komt de vraag aan de orde ‘Hoe hoog de boete moet zijn?’. Uitgangspunt bij opzet is een boete van 50% van de te weinig geheven of betaalde belasting en 25% bij grove schuld.

    Als de belastingplichtige meent dat de boete op een lager bedrag moet worden vastgesteld, ligt het op de weg van belastingplichtige om de feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting door inspecteur aannemelijk te maken, die tot vermindering van de boete moeten leiden. De inspecteur en de belastingrechter hoeven daar niet naar te vragen. Gedacht kan bijvoorbeeld worden aan financiële omstandigheden, maar ook een chronisch ziekte. Niet alleen de omstandigheden op het moment van het begaan van de overtreding zijn van belang maar ook de feiten en omstandigheden op het moment van de beoordeling van de boete.

    In een aantal gevallen moeten omstandigheden die tot vermindering van de boete zouden kunnen leiden ambtshalve door de rechter worden getoetst. Dat is het geval als de belastingaanslag met omkering en verzwaring van de bewijslast is vastgesteld en dat geldt ook als de redelijke termijn is overschreden. Ook hiervoor geldt dat het verstandig is om hier een beroep op te doen als deze omstandigheden zich voordoen.

Stappenplan

  • Inspecteur moet bewijzen als het om belastingverhogende elementen gaat, belastingplichtige als het gaat om belastingverlagende elementen gaat (vrijstellingen, aftrekposten).

  • Het uitgangspunt is aannemelijk maken. Soms is een lichtere vorm van bewijs aan de orde zoals bij het verzenden van stukken en soms een zwaardere bewijslast. Dat laatste doet zich onder meer voor als belastingplichtige zijn fiscale verplichtingen niet is nagekomen. De vereiste aangifte is niet gedaan of er is een onherroepelijke informatiebeschikking in verband met het niet of onvoldoende naleven van de informatieverplichting of de administratieverplichting

  • Aan bewijslevering wordt niet toegekomen als partijen het eens zijn, de vaststaande feiten. Ook bij een zuiver rechtsgeschil kom je niet aan bewijslevering toe. Bijvoorbeeld, bij beantwoording van de vraag of een wettelijke regeling in strijd is met Europees recht.

  • Het bewijs wordt zoveel mogelijk met schriftelijke stukken bewezen. Check wel of de inhoud van de documenten in overeenstemming zijn met het verhaal van belastingplichtige. Verklaringen van derden of van belastingplichtige zelf kunnen een goede bijdrage leveren aan de bewijsvoering. Belangrijkste hierbij is dat de verklaringen consistent zijn.

  • Dat is moeilijk in te schatten. Je kunt ervan uitgaan dat de partij die de bewijslast heeft een grotere kans heeft de zaak te verliezen dan de partij die de bewijslast niet heeft.

  • De inspecteur moet het bewijs leveren dat de beboetbare gedraging is begaan. Hij moet dat op overtuigende wijze aantonen. Het bestrijden van een boete heeft daardoor vaak wel zin. Vaak leidt het in ieder geval tot vermindering van de boete. Omstandigheden die tot vermindering van de boete kunnen leiden moeten door belastingplichtige worden gesteld en bewezen.

Achtergrond

Over bewijzen

  • In belastingzaken wordt het overgrote deel van de zaken door de belastingrechter beslist op basis van bewijs. Stel een belastingplichtige claimt ondernemersfaciliteiten, daarmee stelt hij dat hij ondernemer is. Als de inspecteur het ondernemerschap betwist, ligt het op de weg van de belastingplichtige om feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken, waaruit volgt dat de activiteiten kwalificeren als ondernemerschap.

    Bewijzen komt er in feite op neer dat een bepaald scenario wordt bewezen door de partij op wie de bewijslast rust. Wordt een belastingplichtige door de Belastingdienst met een bepaald scenario geconfronteerd, dan is het van belang om niet alleen te ‘verdedigen’ maar ook om daarvoor een alternatief scenario in de plaats te stellen. Bijvoorbeeld, de inspecteur stelt zich op het standpunt dat niet alle inkomsten zijn aangegeven. Ontken niet alleen dat er geen extra inkomsten zijn geweest, maar geef ook aan waar het geld wel vandaan komt (als dat kan).

    Voordat aan bewijs leveren wordt toegekomen, is van belang vast te stellen welke partij het bewijs moet leveren en hoe zwaar die bewijslast is. In sommige gevallen wordt aan bewijslevering helemaal niet toegekomen.

Vaststellen bewijslastverdeling

  • Om een bepaalt rechtsgevolg te kunnen bereiken, moet de betrokkene feiten stellen. Worden geen feiten gesteld dan kan het rechtsgevolg niet intreden. Bijvoorbeeld, als een belastingplichtige een beroep doet op het vertrouwensbeginsel, ligt het op de weg van de belastingplichtige om feiten en omstandigheden te stellen, waaruit volgt dat sprake is van in rechte te beschermen vertrouwen. Dat kan hij doen door aan te geven wat er is gebeurd.

    De stelplicht komt uit het civiele recht (zie bijvoorbeeld HR 10 maart 1995, nr. 15.589, ECLI:NL:HR:1995:ZC1658). Het bewijsrecht in belastingzaken is grotendeels op het civiele recht gebaseerd. Het bestuursrecht en de Algemene wet bestuursrecht (Awb) zijn op een later moment ontstaan.

    De stelplicht is met een beetje goede wil wel terug te vinden in de Awb in art. 6:5, onder d, Awb. Die bepaling vermeldt dat het bezwaar of beroep de gronden moet bevatten waarop het bezwaar of beroep steunt.

    De Hoge Raad legt de lat daarvoor niet hoog. Als duidelijk is waartegen het bezwaar of beroep zich richt, dan is het bezwaar of beroep voldoende gemotiveerd.

    Zie bijvoorbeeld HR 17 maart 2006, nr. 39.997, ECLI:NL:HR:2006:AU7375, waarin de Hoge Raad het volgende heeft beslist: “(…)

    3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

    In het door haar tegen de onderhavige naheffingsaanslag ingediende bezwaarschrift, gedagtekend 13 januari 1999, heeft belanghebbende vermeld:

    "Het bezwaar richt zich zowel tegen de primitieve naheffingsaanslag (als) tegen de heffingsrente. Voor een gemotiveerde weerspreking van de stellingen van de fiscus is het nodig dat belastingplichtige de beschikking krijgt over de verklaringen waarop een beroep wordt gedaan. Tot zolang wordt verzocht voor de motivering van het bezwaar uitstel te verlenen.

    Vooralsnog wordt het standpunt ingenomen dat de aanslag waartegen bezwaar dient te worden vernietigd.” (…)

    3.3 (…) De hiervóór in 3.1 aangehaalde inhoud van het bezwaarschrift laat geen andere uitleg toe dan dat belanghebbende heeft doen blijken dat zij met de Inspecteur van mening verschilde over de juistheid van stellingen die de Inspecteur ten grondslag had gelegd aan zijn bevinding dat belanghebbende in het onderhavige tijdvak te weinig omzetbelasting had voldaan. Hierin ligt onmiskenbaar besloten een grond voor het maken van bezwaar tegen de naheffingsaanslag. Nu artikel 6:5, lid 1, letter b, Awb geen eisen stelt aan de gefundeerdheid van de motivering van een bezwaar, heeft het Hof ten onrechte een verzuim als in die bepaling bedoeld aanwezig geacht. (…)”.

    Of het bezwaar of beroep is gemotiveerd, moet dus materieel worden beoordeeld. Het kan voorkomen dat bijvoorbeeld een beroepschrift onder het kopje ‘betreft’ vermeldt ‘pro forma beroepschrift’ en dat het toch al voldoende is gemotiveerd. Om te voorkomen dat hierover discussie ontstaat, kan het handig zijn om standaard alvast in een zin op te schrijven waarom de belastingplichtige het niet met de belastingaanslag eens is.

    Een voorbeeld waarbij de aangelegenheid is afgewezen op de stelplicht, kan worden gevonden in het arrest van de Hoge Raad van 7 december 2018, nr. 18/00874, ECLI:NL:HR:2018:2265. De Hoge Raad heeft ten aanzien daarvan het volgende beslist: “(…)

    2.5. Het middel kan echter in zoverre niet tot cassatie leiden. In haar beroepschrift voor het Hof heeft belanghebbende slechts gesteld dat zij onvoldoende tijd heeft gehad om zich op de wijziging van de afschrijvingstabel voor te bereiden en dat zij daardoor schade heeft geleden. Deze stellingen heeft zij niet nader onderbouwd. Bij gebreke van een onderbouwing van die stellingen kon het Hof het beroep van belanghebbende op het rechtszekerheidsbeginsel niet honoreren. (…)”

    Belanghebbende had slechts gesteld dat hij schade had geleden maar had deze stelling niet verder onderbouwd.

    In de praktijk worden zaken vooral op de bewijslast afgedaan. Dat komt omdat er vaak wel iets van een onderbouwing van de standpunten is. Als er iets van een onderbouwing is, wordt de zaak afgewezen omdat de aangelegenheid niet aannemelijk is gemaakt.

  • Vrije bewijsleer

    In het bestuursrecht en ook in het belastingrecht hebben we de zogenoemde vrije bewijsleer. Dat houdt in dat er weinig geschreven bewijsrecht is. Dat betekent niet dat er geen regels zijn. De Hoge Raad heeft namelijk wel degelijk rechtsregels geformuleerd.

    Deze rechtsregels zien hoofdzakelijk op de verdeling van de bewijslast. De Hoge Raad treedt niet in de waardering van het overgelegde bewijs. Dat laat de Hoge Raad aan de feitenrechter, tenzij de beslissing in het licht van het dossier onbegrijpelijk is maar dat doet zich niet snel voor. Dat betekent dat het over het algemeen weinig zin heeft om bij de Hoge Raad te klagen over de waardering van het bewijs.

    De feitenrechter is niet alleen vrij in de waardering van het bewijs en de door hem geselecteerde bewijsmiddelen. De feitenrechter hoeft dat ook niet te motiveren.

    Zie in dat verband bijvoorbeeld het arrest van de Hoge Raad van 13 augustus 2010, nr. 08/04247, ECLI:NL:HR:2010:BK8502, waarin de Hoge Raad onder meer het volgende heeft beslist: “(…)

    5.1.3 (…) Met betrekking tot de klacht dat het Hof de bewijsmiddelen niet of niet voldoende in hun onderlinge samenhang heeft bezien, heeft te gelden dat het aan de rechter die over de feiten oordeelt, vrijstaat om van het beschikbare bewijsmateriaal tot het bewijs te bezigen wat hem uit een oogpunt van betrouwbaarheid dienstig voorkomt en datgene terzijde te stellen wat hij voor het bewijs van geen waarde acht. Deze beslissing behoeft geen motivering, behoudens in bijzondere gevallen, waarvan in dit geval geen sprake is. Voor het overige berusten 's Hofs oordelen op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen. (…)’.

    De vrije bewijsleer houdt voorts in dat de rechter geen tussenbeslissing hoeft te geven over de bewijslastverdeling en de waardering van het tot op dat moment geleverde bewijs. Het is daarom raadzaam om geen bewijs achter te houden, want dan kan het weleens te laat zijn. Zie ook het kopje “Bewijsaanbod doen”.

    Bewijslastverdeling naar redelijkheid

    Uitgangspunt bij het vaststellen van de bewijslastverdeling is volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat de bewijslast steeds naar redelijkheid moet worden verdeeld.

    Hieronder een voorbeeld van een arrest waarin de Hoge Raad dat heeft beslist maar er zijn veel meer arresten hierover te vinden op rechtspraak.nl.

    Hoge Raad 26 januari 2007, nr.41.566, ECLI:NL:HR:2007:AU8553. De Hoge Raad beslist ten aanzien van de bewijslastverdeling als volgt: “(…)

    3.1 (…) Of de woning al dan niet als eigen woning gekwalificeerd dient te worden, heeft gevolgen voor de bepaling van de inkomsten daaruit, maar het belang ligt in dit geval voornamelijk bij de vraag of de mogelijkheid bestaat tot aftrek van kosten, lasten en afschrijvingen: de feitelijke stelling van belanghebbende leidt, indien juist, tot een kwalificatie die meebrengt dat die aftrekmogelijkheid aanwezig is. In de omstandigheden van het geval brengt een redelijke verdeling van de bewijslast (dikgedrukt: Tax Studio) daarom mee dat belanghebbende de door hem gestelde feiten welke zouden leiden tot de door hem voorgestane kwalificatie, tegenover de betwisting daarvan door de Inspecteur, aannemelijk maakt. Middel 3 faalt derhalve.(…)”.

    Hoofdregel bij bewijslastverdeling

    Uitgangspunt is dus dat de bewijslast steeds naar redelijkheid moet worden verdeeld. Dat houdt in dat steeds moet worden beoordeeld welke partij, de meest gerede partij is om het bewijs te leveren.

    Dit heeft tot de volgende uitgangspunten geleid:

    • Voor elementen die tot een hogere belasting leiden (bijtellingen, navordering, naheffing), ligt de bewijslast als uitgangspunt op de Belastingdienst.

    • Voor elementen die tot een lagere belasting leiden (vrijstellingen, aftrekposten), geldt als uitgangspunt dat de belastingplichtige het bewijs daarvan moet leveren.

    Omklappen bewijslast

    De bewijslastverdeling kan in de loop van de procedure omklappen. Als de partij, die in beginsel de bewijslast heeft, het gevraagde bewijs heeft geleverd, klapt de bewijslast om en moet de andere partij bewijs leveren.

    Deze situatie doet zich bijvoorbeeld voor als het bewijs in eerste instantie is geleverd aan de hand van (bewijs) vermoedens. Is het vermoeden gerechtvaardigd dan is de andere partij aanzet. Dit doet zich voor bij het bewijs van verzending van stukken. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 15 december 2006, nr. 41882, ECLI:NL:HR:2006:AZ4416, beslist dat als de inspecteur over het juiste adres beschikt en het aannemelijk is dat het poststuk is verzonden, dit het vermoeden van ontvangst rechtvaardigt. Het ligt op de weg van de belastingplichtige om het vermoeden te ontzenuwen. Dit kan hij doen door geloofwaardig te ontkennen. Ander bewijs dan een ontkennende verklaring is er ook niet. Bij de beoordeling of een ontkenning geloofwaardig is, is van belang of de verklaring consistent is. Als belastingplichtige het vermoeden heeft ontzenuwd, klapt de bewijslast op en moet de inspecteur aannemelijk maken dat het poststuk bij belastingplichtige is bezorgd.

    Deze rechtsregel geldt ook voor stukken die door of namens belastingplichtige aan de Belastingdienst zijn verzonden (Zie HR 28 februari 2014, nr. 13/01830, ECLI:NL:HR:2014:418). Het is raadzaam om belangrijke stukken, zoals een bezwaarschift, per aangetekende post aan de Belastingdienst te sturen. Dan kan de verzending en het aanbieden van het poststuk aannemelijk worden gemaakt. Als de verzending naar het juiste adres aannemelijk is dan rechtvaardigt dat het vermoeden van ontvangst en dan moet de Belastingdienst dat vermoeden ontzenuwen. Dat wordt lastig voor de inspecteur als uit de track & trace naar voren komt dat het poststuk is afgeleverd.

    Afwijking van hetgeen gebruikelijk is

    Beroept een partij zich op een afwijking van hetgeen gebruikelijk is? Dan moet de partij zich daarop beroept dat bewijs leveren. Een voorbeeld hiervan is de onzakelijke lening. Als uitgangspunt geldt dat de civielrechtelijke vorm wordt gevolgd. Met andere woorden als uit een overeenkomst volgt dat een geldverstrekking een lening is dan is dat het uitgangspunt. Als de inspecteur meent dat de geldverstrekking geen lening is maar een kapitaalstorting dan moet hij dat bewijzen (HR 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442).

    Wordt in een bepaald jaar afgeweken van een bestaande gang van zaken dan moet degene die afwijkt daarvan bewijs leveren. Bijvoorbeeld in een bepaald jaar wordt veel meer afgeschreven op een bedrijfsmiddel dan in voorgaande jaren.

    Soms regelt de wet de bewijslastverdeling en de zwaarte van het bewijs

    Soms de regelt de wet wie het bewijs moet leveren en ook hoe dat bewijs kan of moet worden geleverd. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan privégebruik auto (art. 13bis, lid 3, Wet op de Loonbelasting1964). Uitgangspunt is dat als er een auto ter beschikking wordt gesteld er inkomen wordt bijgeteld. Alleen als de belastingplichtige op overtuigende wijze aantoont (zware bewijslast) aantoont dat in een jaar niet meer dan 500 kilometer is gereden, kan de bijtelling achterwege blijven. Volgens de wettelijke bepaling kan dat bewijs worden geleverd met een rittenadministratie of anderszins. Het bewijs ‘anderszins’ leveren is lastig, omdat overtuigend bewijs moet worden geleverd. In de voorfase (voor beroep) is er misschien nog iets meer mogelijk omdat dan de formele kaders iets meer op achtergrond aanwezig zijn.

    Een ander bekend voorbeeld is de giftenaftrek. Art. 6.39 Wet IB 2001 schrijft voor dat andere giften in aanmerking worden genomen voor zover deze met schriftelijke bescheiden worden gestaafd. Giftenaftrek is een aftrekpost. De bewijslast rust dus op belastingplichtige en de wet schrijft voor hoe dat bewijs moet worden geleverd, namelijk met schriftelijke bescheiden.

    Bij het vaststellen van de bewijslastverdeling en op welke wijze het bewijs kan worden geleverd, is het dus van belang om ook de materiële wetgeving te raadplegen.

Wanneer is er geen bewijs nodig?

  • Niet in alle geschillen komt bewijslevering aan de orde. Zo behoeven vragen van rechtskundige aard geen bewijs. Bij vragen van rechtskundige aard kan bijvoorbeeld worden gedacht aan het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021 waarin is beslist dat – kort gezegd- de box 3 heffing strijdig is met art. 1 van het Eerste Protocol (EP) bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (EVRM). In die zaak speelde bewijslevering geen rol (HR 24 december 2021, nr. 21/01243, ECLI:NL:HR:2021:1963).

  • Ook feiten van algemene bekendheid hoeven niet te worden bewezen. De belastingrechter kan zijn beslissing baseren op feiten van algemene bekendheid, maar is daar over het algemeen terughoudend mee.

    Feiten van algemene bekendheid zijn gegevens die ieder van de rechtstreeks bij het geding betrokkenen geacht moet worden te kennen of die hij zonder noemenswaardige moeite uit algemeen toegankelijke bronnen kan achterhalen (HR 12 juli 2011, nr. 09/03119 P, ECLI:NL:HR:2011:BQ6555, ro. 2.4 (strafkamer). Het moet van algemene bekendheid zijn voor de bij het geding betrokken partijen. Het hoeft dus niet bij iedereen bekend te zijn. Een voorbeeld hiervan is het arrest van de Hoge Raad van 19 oktober 2018 over de omzetbelasting. Het feit van algemene bekendheid in die zaak is vrij specifiek.

    In zijn arrest van 19 oktober 2018, nrs. 17/02608 en 17/02609, ECLI:NL:HR:2018:1966 heeft de Hoge Raad het volgende beslist: “(…)

    2.5.4.

    (…) Het is immers van algemene bekendheid dat gemeenten met betrekking tot onroerende zaken (bebouwd en onbebouwd) werkzaamheden in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn, onderscheidenlijk artikel 9, lid 1, tweede alinea, van BTW-richtlijn 2006 verrichten en dat zij daarvoor ondernemer zijn in de zin van artikel 7 van de Wet OB. (…)”.

    De omstandigheid dat een bepaald gegeven via openbare bronnen op het internet kan worden achterhaald, brengt op zichzelf niet mee dat dit gegeven een feit van algemene bekendheid is. Immers, op het internet kan iedereen zijn eigen feiten scheppen. Van belang is daarom ook dat van algemene bekendheid is dat de bron betrouwbaar is. Gedacht kan hierbij worden aan rentepercentages die op de website van De Nederlandsche Bank (DNB) zijn gepubliceerd.

    De gegevens op de website van de Belastingdienst zijn niet aan te merken als feiten van algemene bekendheid. Neemt niet weg dat de gegevens op website van de Belastingdienst relevant kunnen zijn voor een beslissing in een geschil, maar dan in de bewijssfeer.

    Voorbeeld waarin de belastingrechter een zaak heeft beslist op grond van een feit van algemene bekendheid kan worden gevonden in het arrest van de Hoge Raad van 28 juni 2013, nr. 11/04152, ECLI:NL:HR:2013:63. In deze zaak besliste de Hoge Raad in zogenoemde KB-LUX zaak dat het van algemene bekendheid is dat banktegoeden dan wel rente is onderworpen aan belastingheffing en dat dit aangegeven moet worden.

  • Aan bewijslevering wordt alleen toegekomen als een stelling door de andere partij wordt betwist. Als een belastingplichtige stelt ondernemer te zijn en de inspecteur betwist alleen dat niet 1225 uur aan de onderneming is besteed en hij betwist niet dat geen sprake is van ondernemerschap dan is dat laatste een vaststaand feit dat geen bewijs behoeft. Dat geldt ook als de belastingrechter meent dat er veeleer sprake is van een uit de hand gelopen hobby dan van ondernemerschap. De rechter kan tijdens de zitting wel onderzoek hiernaar doen door en vragen stellen over de omvang van de activiteiten van de belastingplichtige maar als de inspecteur het ondernemerschap niet alsnog betwist, moet de rechter van het ondernemerschap uitgaan.

    Een uitzondering hierop zijn aangelegenheden die de belastingrechter ambtshalve moet toetsen, zoals de ontvankelijkheid. De belastingrechter toetst of het bij hem ingediende rechtsmiddel (beroep/hoger beroep) tijdig is ingediend (Zie HR 13 mei 2011, nr. 10/03845, ECLI:NL:HR:2011:BQ4291). Ook wordt getoetst of het griffierecht tijdig is betaald.

    Omdat de belastingrechter alleen mag toetsten of het bij hem ingestelde rechtsmiddel tijdig is ingediend, betekent dit voorts dat de rechter niet ambtshalve mag beoordelen of het bezwaar tijdig is ingediend (zie HR 16 juli 2021, nr. 20/01682, ECLI:NL:HR:2021:1153). Dit geldt mogelijk ook als later, bijvoorbeeld in beroep blijkt, dat het bezwaar te laat is ingediend.

    Dit heeft de Centrale Raad van Beroep beslist op 9 juli 2021, nr. 20/754, ECLI:NL:CRVB:2021:1500).

    De Centrale Raad van Beroep heeft ten aanzien daarvan het volgende beslist: “(…)

    4.4. Als het bestuursorgaan ondanks het feit dat niet tijdig bezwaar is gemaakt toch een inhoudelijk besluit neemt en de belanghebbende tot wie de beslissing op bezwaar is gericht daarna beroep instelt tegen dat besluit, dan vergt zijn rechtszekerheid dat hem niet door de bestuursrechter, ambtshalve of op initiatief van het bestuursorgaan, wordt tegengeworpen dat het bezwaar niet tijdig was. (…)”.

    De Hoge Raad heeft dit in het arrest van 16 juli 2021 niet beslist. Aangezien de hoogste bestuursrechters op het gebied van het procesrecht meer uniformiteit nastreven, gaat dit mogelijk ook in het belastingrecht gelden.

    Mocht zich een situatie voordoen waarbij de Belastingdienst in beroep betoogt dat het bezwaar alsnog niet-ontvankelijk moet worden verklaard omdat het niet tijdig zou zijn ingediend, is het verstandig dat namens belastingplichtige expliciet op deze uitspraak van de Centrale Raad van Beroep wordt gewezen.

Zwaarte bewijslast

  • Uitgangspunt in het bestuursrecht en ook in het belastingrecht is het ‘aannemelijk maken’. Een synoniem dat hiervoor ook wel wordt gebruikt is ‘aantonen’. Een aangelegenheid is aannemelijk gemaakt als de aangelegenheid in het licht van het overgelegde bewijs, het meest voor de hand liggende scenario is. De belastingrechter gaat niet op zoek naar de waarheid. Partijen bepalen de omvang van het proces, behalve waar het gaat om ambtshalve kwesties zoals de ontvankelijkheid (zie het kopje ‘Tussen partijen vaststaande feiten’). Aan de hand van hetgeen partijen hebben ingebracht, beoordeelt de belastingrechter of het bewijs is geleverd. Wanneer kan worden volstaan met het aannemelijk maken, is er een onzekerheidsmarge. Met andere woorden, het kan zijn dat het anders is gegaan, maar in het licht van het overgelegde bewijs is het door de rechter gevolgde scenario het meest voor de hand liggende.

  • Bewijs kan ook worden geleverd aan de hand van vermoedens. Wordt het bewijs aan de hand van vermoedens geleverd dan is de onzekerheidsmarge veel groter dan bij aannemelijk maken het geval is. De kans dat het anders is gegaan dan wordt gesteld, neemt aanzienlijk toe.

    Stel de Belastingdienst heeft vragen gesteld naar aanleiding van een aangifte inkomstenbelasting over het jaar x. De inspecteur heeft hierbij ook de uitgaven van belastingplichtige onderzocht. Hij komt tot de conclusie dat belastingplichtige in jaar x meer geld heeft uitgegeven dan op basis van het aangegeven inkomen mogelijk is. Ook is er geen vermogen waaruit de uitgaven zouden kunnen zijn gedaan.

    De inspecteur heeft in een dergelijke situatie een aanknopingspunt dat er meer inkomen is geweest dan er is aangegeven. Hoe is de belastingplichtige anders aan het geld gekomen?

    Deze vraag wordt ook aan belastingplichtige gesteld, maar hij heeft hierop geen antwoord.

    Het vermoeden is dan gerechtvaardigd dat er meer inkomen is dan belastingplichtige heeft aangegeven.

    Bewijs aan de hand van vermoedens is lichter dan het aannemelijk maken. Het tegenbewijs dat belastingplichtige moet leveren is dan ook licht. Voldoende is dat het vermoeden wordt ontzenuwd.

    Stel belastingplichtige heeft het geld geleend van zijn ouders. Voldoende daarvoor kan zijn dat de ouders over voldoende vermogen beschikken om de geldlening te kunnen verstrekken. Een schriftelijke overeenkomst van geldlening of een schriftelijke verklaring van de ouders is voor het ontzenuwen van het vermoeden niet nodig. Om de aangelegenheid meteen volledig af te kaarten is het wel handig om meteen met meer bewijs te komen.

    De discussie kan ook nog verschuiven naar de lening. De inspecteur kan betwisten dat er een lening is verstrekt, bijvoorbeeld omdat de betaling niet is bewezen.

  • Een zwaardere vorm van bewijslast dan het aannemelijk maken, is het ‘doen blijken’, ook wel ‘overtuigend aantonen’. De onzekerheidsmarge is dan kleiner dan bij het aannemelijk maken. Het bewijs is geleverd als het zeer waarschijnlijk is dat het op deze wijze is gegaan. Met andere woorden het kan bijna niet anders dan dat het zo is gegaan.

    Deze zwaardere bewijslast wordt bijvoorbeeld gesteld bij geen privégebruik auto. Het wettelijk uitgangspunt is dat er inkomen wordt bijgeteld als er een auto ter beschikking is gesteld (aan de werknemer of aan de ondernemer), tenzij op overtuigende wijze wordt aangetoond dat in een jaar niet meer dan 500 kilometer is gereden. De meest voor hand liggende manier omdat te bewijzen is met een rittenadministratie. Zijn er meerdere hiaten in de rittenadministratie dan zou het misschien nog best aannemelijk kunnen zijn dat niet in een jaar niet meer dan 500 km is gereden maar overtuigend aangetoond is het dan al snel niet meer.

    Omkering en verzwaring van de bewijslast

    De zware bewijslast van het ‘doen blijken’ komt ook aan de orde als de belastingplichtige bepaalde verplichtingen niet nakomt. De belastingplichtige moet dan doen blijken dat de belastingaanslag onjuist is (art. 25, lid 3, AWR en art. 27e AWR).

    Als de vereiste aangifte niet is gedaan of als er sprake is van een onherroepelijke informatiebeschikking moet de bewijslast worden omgekeerd en verzwaard. Dat geldt voor zowel de inspecteur als de rechter.

    De inspecteur en de rechter hebben hierbij geen beoordelingsvrijheid. Heeft de inspecteur ten onrechte de bewijslast niet omgekeerd en verzwaard dan moet de belastingrechter dat alsnog doen. Belastingplichtige mag daarmee niet voor het eerst in de uitspraak worden geconfronteerd. Hij moet daar wel op kunnen reageren. Dat betekent overigens niet dat belastingplichtige nadere gelegenheid krijgt om bewijs te leveren.

    Vereiste aangifte

    De belastingplichtige is verplicht aangifte te doen als hij hiervoor is uitgenodigd (art. 8 AWR). Bij beantwoording van de vraag of de vereiste aangifte is gedaan, wordt niet alleen beoordeeld of de aangifte inhoudelijk juist en volledig is maar ook of alle overige vragen die wellicht geen invloed hebben op de belastingheffing van dat jaar zijn ingevuld, bijvoorbeeld de vraag of belastingplichtige betrokken is bij een trust (Zie HR 27 mei 2022, nr. 20/01587, ECLI:NL:HR:2022:767).

    Wordt geen aangifte ingediend hoewel de belastingplichtige daartoe is uitgenodigd dan is de vereiste aangifte niet gedaan. Is er geen aangifte ingediend maar was de belastingplichtige niet uitgenodigd tot het doen van aangifte dan kan niet worden gezegd dat belastingplichtige de vereiste aangifte niet heeft gedaan. De uitnodiging om aangifte te doen is een voorwaarde.

    Verstrekt de belastingplichtige gegevens voordat de aanslag is vastgesteld en zonder dat hij hiervoor is uitgenodigd en zouden deze gegevens ook zijn verstrekt als hij wel was uitgenodigd aangifte te doen, dan worden de verstrekte gegevens aangemerkt als zijnde op uitnodiging verstrekt (art. 9, lid 4, AWR, de spontane aangifte). Dat betekent dat de sancties bij niet volledige naleving ook van toepassing zijn op de ‘spontane aangifte’.

    In het hierboven vermelde arrest van 27 mei 2022 draait het om de vraag of ook kan worden geconcludeerd dat de vereiste aangifte niet is gedaan als de niet of onjuist beantwoorde vraag niet direct (of in dat jaar) tot belastingheffing leidt, in dit geval ging het om het beantwoorden van de vraag over de betrokkenheid van belastingplichtige bij een trust. De Hoge Raad heeft ten aanzien daarvan beslist dat als een belastingplichtige in een door hem ingediende aangifte een of meer vragen onbeantwoord laat of onjuist beantwoordt, dat in de regel zal leiden tot de gevolgtrekking dat hij niet de vereiste aangifte heeft gedaan (ro. 4.2.2). Daarvoor hoeft volgens de Hoge Raad niet komen vast te staan dat de tekortkoming ertoe leidt dat verschuldigde belasting volgens de ingediende aangifte absoluut en relatief gezien lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Als het niet of onjuist beantwoorden van de vraag of vragen echter van onvoldoende gewicht dan is de sanctie niet gerechtvaardigd. Omkering en verzwaring is ook niet aan de orde als de gevraagde gegevens zien op de heffing van belasting buiten het tijdstip of tijdvak waarop de aangifte betrekking heeft. Volgens de Hoge Raad brengt een redelijke wetstoepassing voorts mee dat omkering en verzwaring ook niet geldt voor geschilpunten waarvoor het antwoord op de vraag, die niet of onjuist is beantwoord, niet van belang kan zijn. Is er dus sprake van een partiele benadering. De omkering en verzwaring van de bewijslast geldt dus niet voor de hele belastingaanslag. Datzelfde geldt ook voor de informatieverplichting ex art. 47 AWR, ook als er een onherroepelijke informatiebeschikking ex art. 52a AWR is.

    Het arrest doet geen afbreuk aan eerdere rechtspraak van de Hoge Raad over de vereiste aangifte. Gaat het om inhoudelijke gebreken in de aangifte dan kan eerst worden vastgesteld dat de vereiste aangifte niet is gedaan als een absoluut en verhoudingsgewijs omvangrijk belastingbedrag daardoor niet zou zijn geheven en belastingplichtige moet zich daar bewust van zijn geweest. Wanneer sprake is van relatief en absoluut aanzienlijk is niet helemaal duidelijk. De Hoge Raad heeft beslist dat zo’n €2.000 een in absolute zin aanzienlijk bedrag is. Een verschil van 5,54% tussen de werkelijk verschuldigde belasting en de aangegeven belasting is niet verhoudingsgewijs aanzienlijk, een verschil van19% is dat wel (HR 9 november 2012, nr. 11/04578, ECLI:NL:HR:2012:BY2665 en HR 24 april 2015, nr. 14/04104, ECLI:NL:HR:2015:1083).

    Of de vereiste aangifte niet is gedaan, moet aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast worden vastgesteld (zie HR 1 oktober 2010, nr. 09/02151, ECLI:NL:HR:2010:BN8731). De inspecteur moet bewijzen (aannemelijk maken) dat sprake is van een of meer gebreken in de aangifte die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting aanzienlijk (verhoudingsgewijs en absoluut) lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting en hij moet bewijzen dat belastingplichtige zich daarvan bewust was of zich daarvan bewust had moeten zijn. Het gaat volgens de Hoge Raad daarbij om ‘behoren te weten’ (HR 8 april 2022, nr. 20/02638, ECLI:NL:HR:2022:526).

    Bij de beoordeling of een verhoudingsgewijs omvangrijk bedrag aan belasting niet is – of zou zijn geheven, moet worden uitgegaan van het te betalen bedrag aan belasting, na verrekening van eventuele voorheffingen en heffingskortingen (zie HR 9 januari 2015, nr. 13/03820, ECLI:NL:HR:2015:17).

    In zijn arrest van 17 augustus 2018 voegt de Hoge Raad daaraan toe dat bij de beoordeling of aan deze maatstaf is voldaan alle feiten en omstandigheden in aanmerking te worden genomen (HR 17 augustus 2018, nr. 17/04145, ECLI:NL:HR:2018:1312).

    Kennis van door belastingplichtige ingeschakelde derden, zoals de belastingadviseur, wordt aan de belastingplichtige toegerekend. Als de belastingadviseur zich er bijvoorbeeld van bewust had moeten zijn dat de aangifte inhoudelijke gebreken bevatte, kan die kennis aan belastingplichtige worden toegerekend (HR 22 juni 2012, nr. 11/03007, ECLI:NL:HR:2012:BV0663). Bij boetes is dat anders. Zie daarvoor het onderwerp ‘Vergrijpboete’, onder het kopje ‘Rol ingeschakelde derden (belastingadviseur)’.

    Omkering en verzwaring van de bewijslast moet achterwege blijven als belastingplichtige een pleitbaar standpunt heeft. Van een pleitbaar standpunt kan volgens de Hoge Raad uitsluitend worden gesproken als het een standpunt over de uitleg van het (fiscale) recht betreft, dus om een geheel of gedeeltelijk rechtskundig standpunt. Hieronder wordt ook verstaan de rechtskundige duiding van de feiten. Als de belastingplichtige door de rechtbank (geheel of gedeeltelijk) op rechtskundige gronden in het gelijk is gesteld, zal daarom in volgende instantie ervoor moeten worden gehouden dat hij een pleitbaar standpunt heeft (HR 29 mei 2020, nr. 18/02266, ECLI:NL:HR:2020:970). Ga voor een uitgebreidere uitleg van het pleitbaar standpunt naar het onderwerp ‘Vergrijpboete’ onder het kopje ‘Pleitbaar standpunt’.

    Informatiebeschikking

    De bewijslast wordt in beginsel omgekeerd en verzwaard als er onherroepelijke informatiebeschikking (art. 52a AWR) is genomen. De inspecteur kan een informatiebeschikking nemen als hij meent dat belastingplichtige de inlichtingen niet of onvoldoende heeft verstrekt. Een informatiebeschikking kan ook worden genomen als de verplichting om een administratie te voeren en te bewaren niet of onvoldoende is nageleefd.

    Ga voor uitgebreidere informatie over de informatiebeschikking naar het onderwerp ‘Inlichtingenverplichting’.

    Bij het niet naleven van de inlichtingenverplichtingen geldt dat omkering en verzwaring in bepaalde gevallen achterwege moet blijven.

    Omkering en verzwaring van de bewijslast moet bijvoorbeeld achterwege blijven als het verzuim van onvoldoende gewicht is (HR 11 december 1991, nr. 27.649, ECLI:NL:HR:1991:ZC4822).: “(…)

    3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt dat de Inspecteur de juistheid van zijn stelling dat belanghebbende in het onderhavige jaar winst heeft overgeheveld naar de AG bewijst, tenzij als gevolg van het bepaalde in artikel 29 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de bewijslast zou moeten worden omgekeerd.

    3.3. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de niet-beantwoording door belanghebbende van enkele haar door de Inspecteur gestelde vragen onvoldoende aanleiding is om tot omkering van de bewijslast te besluiten, onder meer omdat de onbeantwoord gebleven punten van te weinig gewicht waren om de sanctie van artikel 29 van voornoemde wet te rechtvaardigen, en dat mitsdien op de Inspecteur de bewijslast rust van het door hem gestelde.

    3.4. Het eerste middel keert zicht tevergeefs tegen deze oordelen, aangezien zij geen blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting en zij ook niet onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk zijn. (…)”.

    Ook kan de bewijslast niet worden verzwaard als de bewijslast al op belastingplichtige rust (bij aftrekposten en toepassing van vrijstellingen). Volgens de Hoge Raad is dat geen aangelegenheid waarop art. 47 AWR (inlichtingenverplichting) ziet. Als belastingplichtige het bewijs van bijvoorbeeld een aftrekpost niet levert kan de inspecteur de aftrekpost schrappen (HR 3 februari 2006, nr. 41.328, ECLI:NL:2006:AV0821). Hiervoor kan ook geen informatiebeschikking worden genomen, maar mocht dit wel zijn gebeurd dan heeft de informatiebeschikking geen effect voor zover het ziet op vragen waarvan de bewijslast al op belastingplichtige rust.

    Omkering en verzwaring van de bewijslast is ook niet aan de orde als wordt gevraagd naar adviezen van derden. Het fair-play beginsel verzet zich er volgens de Hoge Raad tegen dat moet toepassing van art. 47 AWR kennis wordt verkregen van rapporten opgesteld door een derde die de fiscale positie van een belastingplichtige belichten of hem daarover adviseren (HR 23 september 2005, nr. 38.809, ECLI:NL:HR:2005:AR6468). Met andere woorden de inspecteur mag niet vragen naar adviezen van een belastingadviseur. Wordt het wel gevraagd maar niet verstrekt dan blijft dat dus zonder gevolgen blijven. Dat is anders als informatie wordt gevraagd in verband met de belastingheffing van de belastingadviseur zelf. Informatie die van belang kan zijn voor de belastingheffing van de belastingadviseur zelf moet wel worden verstrekt. Bevat deze informatie ook gegevens van cliënten, dan kunnen over het verstrekken daarvan afspraken worden gemaakt.

    Beoordeling of omkering en verzwaring van de bewijslast aan de orde is kan zowel plaatsvinden in de procedure over de informatiebeschikking als in de procedure over de belastingaanslag (HR 10 februari 2017, nr. 16/02729, ECLI:NL:HR:2017:130).

    Komt de belastingrechter in de procedure over de informatiebeschikking tot de conclusie dat omkering en verzwaring (gedeeltelijk) niet aan de orde is dan moet de informatiebeschikking geheel of gedeeltelijk worden vernietigd.

    Wordt de omkering en verzwaring van de bewijslast in de procedure daarna over de belastingaanslag aan de orde gesteld dan kan de belastingrechter alleen beslissen dat de bewijssanctie niet intreedt. De informatiebeschikking wordt dan niet vernietigd.

    Omkering en verzwaring blijft ook achterwege als de informatie alsnog wordt verstrekt. Ook in dat geval wordt de informatiebeschikking niet vernietigd.

    Administratieverplichting

    De bewijslast kan ook worden omgekeerd als de administratie van belastingplichtige gebreken vertoont, bijvoorbeeld als de kasadministratie ontbreekt of gebrekkig is. Evenals bij het niet of onvoldoende naleven van de inlichtingenverplichting geldt dat het gebrek of de gebreken van voldoende gewicht moet(en) zijn om omkering en verzwaring te rechtvaardigen.

    Omkering en verzwaring kan pas plaatsvinden als er een onherroepelijke informatiebeschikking is (HR 2 oktober 2015, nr. 14/02335, ECLI:NL:HR:2015:2795). Anders dan bij de inlichtingenverplichtingen wordt na de vaststelling dat niet aan de administratieverplichting is voldaan geen hersteltermijn geboden. Gebreken in de administratie kunnen volgens de Hoge Raad niet worden geheeld (HR 4 juni 2021, nr. 19/03029, ECLI:NL:HR:2021:822).

Bewijsmiddelen

  • Het bewijs kan met alle bewijsmiddelen worden geleverd, tenzij de wet anders voorschrijft, zoals bijvoorbeeld in het geval van de giftenaftrek (schriftelijke bescheiden). Het ene bewijsmiddel weegt in beginsel niet zwaarder dan het andere. Of aan een bewijsmiddel meer gewicht wordt toegekend, hangt onder meer af van de overtuigingskracht van het middel. Zoals gezegd onder het kopje ‘vrije bewijsleer’ is de belastingrechter vrij in de keuze van de bewijsmiddelen en de waardering daarvan. Deze keuze hoeft hij bovendien niet te motiveren.

  • Bewijs door middel van schriftelijke bescheiden heeft over het algemeen de voorkeur. Via schriftelijke bescheiden is het veelal eenvoudiger om te laten zien wat er is gebeurd. Helaas is het zo dat de inhoud van schriftelijke bescheiden ook vragen kunnen oproepen.

    Door digitalisering komt het regelmatig voor dat van een schriftelijk stuk meerdere versies bestaan. Voor overlegging van de stukken, hetzij in het kader van bewijslevering, hetzij in het kader van informatieverstrekking aan de Belastingdienst, is het verstandig om na te gaan of de aangeleverde versie de definitieve versie is.

    Ook komt het met enige regelmaat voor dat partijen zelf een overeenkomst hebben opgesteld waarvan de uitleg en/of de uitvoering niet in overeenstemming is met de inhoud van de overeenkomst. Bijvoorbeeld er is een overeenkomst van geldlening gesloten met een aflossingsschema maar er wordt niet (volgens het schema) afgelost.

    Een ander voorbeeld kan zijn dat de overeenkomst vermeldt dat een deel van de betaling als kapitaalstorting wordt aangemerkt en het overige deel als geldlening, terwijl belastingplichtige betoogt dat het hele bedrag een geldlening betreft.

    Of de uitvoering van de overeenkomst kan niet worden bewezen omdat de betaling van de geldlening niet kan worden bewezen, omdat het bedrag contant is betaald en er geen kwitantie is opgemaakt.

    Onduidelijkheden of tegenstrijdigheden doen afbreuk aan de bewijskracht van de schriftelijke stukken. In het begeleidend schrijven (brief of processtuk) kan dit worden benoemd en worden uitgelegd. Het is beter om zelf de zwakke plekken bloot te leggen dan dat aan de Belastingdienst of de rechter over te laten. Zij lezen de stukken ook en zullen ook de zwakheden zien. Het is dan beter om zelf het initiatief te nemen en het zwakke punt expliciet te maken, dan erop te gokken dat het niet wordt gezien.

    Zwakke punten in de bewijsvoering kunnen eventueel worden weggenomen door het inbrengen van nader bewijs, bijvoorbeeld een verklaring.

  • Verklaringen kunnen schriftelijk of mondeling worden afgelegd. In een belastingprocedure hebben schriftelijke verklaringen veelal de voorkeur omdat mondelinge verklaringen de procedure kunnen vertragen.

    Of een verklaring overtuigt, zal onder meer afhangen van de consistentie van de verklaring en van de betrouwbaarheid van de persoon die verklaring heeft afgelegd. Wisselende verklaringen zullen terzijde worden geschoven als zijnde niet aannemelijk of ongeloofwaardig.

    Mondeling afgelegde verklaringen kunnen zeer overtuigend zijn, maar kunnen ook ongelooflijke afbreuk doen. Daarom is het verstandig om van tevoren de afweging te maken wat een mondeling afgelegde verklaring kan toevoegen.

    Is er geen ander bewijs en hangt de uitkomst van de zaak voor een groot deel af van de verklaring van een derde? Er is in dat geval wellicht geen andere keuze dan de betrokkene als getuige te horen. Is de verklaring wel van belang maar zal de verklaring naar verwachting niet per se doorslaggevend zijn, dan kan in eerste instantie worden volstaan met een schriftelijke verklaring.

    Stel de belastingplichtige stelt een geldlening te hebben verstrekt. Er is een overeenkomst van geldlening, alleen de betaling is contant gegaan. Er kan van de betaling dus geen bankafschrift worden overgelegd en van de betaling is ook geen kwitantie opgemaakt. Degene die de lening heeft ontvangen zou in dit geval kunnen verklaren, wanneer, waar, waarom en welk geldbedrag hij heeft ontvangen.

    Het is uiteraard van belang dat deze verklaring overeenkomt met hetgeen belastingplichtige hierover heeft verklaard, anders wordt de verklaring direct ter zijde geschoven. Heeft de geldontvanger het bedrag bijvoorbeeld gebruikt om een onderneming op te starten dan zou deze lening ook terug te vinden moeten zijn op de balans van die onderneming.

    De inhoud van schriftelijke verklaringen zijn meer te sturen, dan mondeling afgelegde verklaringen. De belastingrechter weet dat ook. Daarom zal een consistente verklaring die mondeling is afgelegd vaak overtuigender zijn dan een schriftelijke verklaring.

    Verklaringen afgelegd door de belastingplichtige zelf gelden ook als bewijs. Is er echter geen ander bewijs dan de verklaring van belastingplichtige dan zal dat in veel gevallen onvoldoende zijn om het gevraagde bewijs te kunnen leveren. Belastingplichtige kan niet als getuige worden gehoord (HR 17 juni 1992, nr. 27048, ECLI:NL:HR:1992:BH8123 en HR 9 augustus 2013, nr. 13/00078, ECLI:NL:HR:2013:196).

  • Mondelinge verklaringen hoeven niet in de vorm van een getuigenis te worden afgelegd. Een derde kan meekomen naar een zitting of een hoorgesprek en tijdens de zitting of het hoorgesprek verklaringen afleggen zonder dat hij formeel als getuige wordt gehoord. De verklaringen kunnen gewoon als bewijs dienen. Als er geen ander bewijs is dan verklaringen van derden, heeft het de voorkeur om de derden als getuige te horen.

    Een getuige kan worden meegenomen of opgeroepen. De meest makkelijke manier is natuurlijk om de getuige mee te nemen. Getuigen die niet vrijwillig willen meekomen kunnen worden opgeroepen bij deurwaardersexploot of aangetekend schrijven (art. 8:60, lid 4, Awb).

    Getuigen moeten uiterlijk 10 dagen voor de dag van de zitting worden aangemeld bij het gerecht (rechtbank of hof) en de Belastingdienst. Bij de rechtbank is het niet verplicht om aan te geven waarover de getuige kan verklaren. In hoger beroep, bij Hof, is dat wel verplicht (HR 10 oktober 2014, nr. 13/05775, ECLI:NL:HR:2014:2924).

    Een door een belastingplichtige zelf opgeroepen getuige is niet verplicht te verschijnen. Als de getuige niet verschijnt, kan de rechter worden verzocht om de getuige op te roepen. De rechter kan ook zelfstandig besluiten de getuige op te roepen. Wordt de getuige door de rechter opgeroepen dan is hij verplicht om te verschijnen. Verschijnt de getuige niet dan wordt hij opgehaald door de politie en naar de zitting gebracht (art. 8:60, lid 1, Awb). Roept de rechter de getuige op dan wordt de zitting geschorst om de getuige te kunnen oproepen en wordt de mondelinge behandeling op een later moment hervat (art. 8:63, lid 3, Awb).

    De rechter hoeft alleen tot het oproepen van een getuige over te gaan als hij dat voor de uitoefening van zijn taak zinvol vindt (HR 25 september 2015, nr. 14/3674, ECLI:NL:HR:2015:2798).

    Getuigen mogen niet bij de aanvang van de zitting aanwezig zijn. Zij blijven op de gang. Het is aan de rechter om te bepalen wanneer de getuige zal worden gehoord. De rechter kan de getuigen onder ede zetten door de eed of de belofte af te nemen.

    De getuigenverklaring kan integraal worden vastgelegd (vraag/antwoord). Wordt voor deze werkwijze gekozen dan krijgt de getuige gelegenheid om de getuigenverklaring te lezen eventuele onjuistheden, onvolledigheden of onduidelijkheden te laten aanpassen, waarna de getuigenverklaring door de getuige wordt ondertekend.

    Dit is een vrij tijdrovende werkwijze. Om een en ander vlotter op zitting te laten verlopen, kan het handig zijn om de vragen voorafgaand aan de zitting alvast per mail met de rechter en de Belastingdienst te delen. De griffier hoeft ter zitting dan alleen nog de antwoorden te noteren.

    Het is geen verplichting om de getuigenverklaring volledig uit te werken. De rechter kan er ook voor kiezen om een zakelijke weergave daarvan op te nemen in het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting. Dat is in feite een samenvatting van de verklaring van de getuige.

    Dat betekent dus dat de antwoorden niet letterlijk worden genoteerd. Tijdens de bevraging zullen er vragen en antwoorden zijn die meer relevant zijn dan andere vragen en antwoorden. Van de meest belangrijke vragen en antwoorden kan worden gevraagd deze wel volledig te noteren. Daar moet expliciet om worden verzocht.

    De getuige mag alleen worden gevraagd naar wat hij zelf heeft waargenomen of heeft ervaren. Meningen, visies of kennis uit derde hand (van horen zeggen) zullen door de rechter worden afgekapt.

    De rechter kan alleen van het horen van getuigen afzien als de verklaring niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak, bijvoorbeeld als de inspecteur de aangelegenheid niet langer betwist. Aan bewijslevering kom je dan niet meer toe.

    Als belastingplichtige moet bewijzen dat hij in een jaar niet meer dan 500 km privé heeft gereden met zijn auto van de zaak, heeft het geen zin om zijn de buurman te laten verklaren dat hij in de weekenden geen gebruik heeft gemaakt van de auto. Ook als het klopt dat belastingplichtige in de weekenden niet met de auto heeft gereden, is daarmee het bewijs dat in dat jaar niet meer dan 500 km is gereden niet geleverd. Hij kan immers ook op andere momenten met de auto hebben gereden. De rechter kan aan het getuige aanbod voorbijgaan.

    Het is over het algemeen niet makkelijk voor een rechter om een getuige niet te horen. De rechter moet dat motiveren in zijn uitspraak. De Hoge Raad stelt daar vrij hoge eisen aan (HR 24 juni 2005, nr. 40784, ECLI:NL:HR:2005:AT8185 (geen motivering) en HR 28 mei 2004, nr. 39269, ECLI:NL:HR:2004:AP0229 (ten onrechte gepasseerd/niet voldoende gemotiveerd)).

    De rechter mag ook niet op de verklaring vooruitlopen en waarderen (HR 29 mei 2005, nr. 43816, ECLI:NL:HR:2005:BI5113 (vooruitlopen op getuigenverklaring/prognoseverbod)). Hij kan pas beoordelen of de getuigenverklaring bruikbaar is als hij de getuige heeft gehoord.

    Het horen van getuigen is niet zonder risico. Hoe goed de voorbereiding ook is geweest, er bestaat altijd een kans dat de getuigenverklaring minder krachtig of consistent is dan van tevoren gedacht. Ook mogen de rechter en de Belastingdienst vragen stellen. De antwoorden daarop kunnen de verklaring kleuren op een manier die op voorhand niet is voorzien.

    Ondanks deze risico’s kan het horen van getuigen een belangrijke vorm van bewijs opleveren.

    Ook in de bezwaarfase is het mogelijk getuige op verzoek mee te brengen en te horen (art. 7:22 Awb). Dit komt veel minder vaak voor dan beroep of hoger beroep. Er is geen vaste procedure voor. Om onduidelijkheid te voorkomen, geniet het de voorkeur om het verzoek om getuigen te horen schriftelijk wordt gedaan.

Bewijsaanbod doen

  • In de uitnodiging voor de zitting wordt de belastingplichtige erop gewezen dat hij tot 10 dagen voor de zitting nadere stukken kan indienen (art. 8:58 Awb). Door belastingplichtige hierop in de uitnodiging te wijzen, wordt volgens de Hoge Raad gelegenheid geboden om aan een bewijsaanbod uitvoering te geven (HR 11 januari 2019, nr. 17/02108, ECLI:NL:HR:2019:29).

    Stukken die de 11e dag voor zitting worden ingediend, worden probleemloos bij de beoordeling betrokken. Stukken die korter voor de zitting worden ingediend kunnen door de rechter eventueel buiten beschouwing worden gelaten. Of dat ook gebeurt hangt onder meer af van de omvang van de stukken en ook wanneer het wordt ingediend. Is het een brief van de Belastingdienst zelf dan zal dat over het algemeen niet zoveel problemen opleveren. Om te voorkomen dat de Belastingdienst op zitting door een later ingediend stuk wordt overvallen, is het verstandig om de stukken niet alleen aan de rechter te sturen maar ook alvast naar de Belastingdienst, zodat de inspecteur ook daadwerkelijk gelegenheid heeft gehad om de stukken te bekijken en daar ter zitting op te reageren.

  • De mondelinge behandeling kan aanleiding geven om een bewijsaanbod te doen. Uit bovenvermeld van 11 januari 2019 volgt dat wanneer de gebeurtenissen op zitting aanleiding geven tot het doen van een bewijsaanbod, de rechter dat bewijsaanbod niet onder verwijzing naar de uitnodiging voor de zitting kan passeren.

Bewijs bij boetes

  • Het bewijs van een beboetbare gedraging moet altijd door Belastingdienst worden geleverd. Dit volgt uit art. 6 EVRM (Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens) waarin is opgenomen dat de betrokkene recht op een eerlijk proces, een ‘fair trial’. Met andere woorden het bewijs dat de overtreding is begaan, moet altijd door de inspecteur worden geleverd. Hij moet daarvoor de feiten stellen en bewijzen. Op 8 april 2022 heeft de Hoge Raad beslist dat de inspecteur de bestanddelen van het beboetbare feit, zoals opzet, niet alleen moet bewijzen maar ook overtuigend moet aantonen/moet doen blijken (HR 8 april 2022, nr. 20/02638, ECLI:NL:HR:2022:526). In zijn arrest van 13 januari 2023 heeft de Hoge Raad daaraan toegevoegd, voor zover dat nog niet duidelijk was na het arrest van 8 april 2022, dat dit ook geldt voor het bewijs van grove schuld (HR 13 januari 2023, nr. 20/01589, ECLI:NL:HR:2023:26).

    De feiten en omstandigheden die de inspecteur overtuigend moet aantonen, zien op het verwijt (de opzet of grove schuld) maar ook op de vaststelling of er te weinig belasting is geheven of te weinig belasting is betaald (HR 3 februari 2023, nr. 22/01072, ECLI:NL:HR:2023:97).

    Als de inspecteur meent dat de belastingplichtige opzettelijk de omzetbelasting niet op aangifte heeft voldaan, is het aan de inspecteur om de feiten en omstandigheden stellen waaruit de opzet volgt. Bijvoorbeeld de belastingplichtige omzetbelasting op inkopen in aftrek gebracht terwijl deze kosten op geen enkele manier uit de administratie blijken. Hieruit volgt dat hij wist dat de betaling op aangifte niet juist kon zijn (zie HR 23 december 2022, nr. 22/00709, ECLI:NL:HR:2022:1919).

    De inspecteur hoeft alleen opzet of grove schuld te bewijzen als dit onderdeel uitmaakt van de beboetbare bepaling. Bij verzuimboetes hoeft de inspecteur dus niet opzet of grove schuld te bewijzen. Voldoende is dat vast komt te staan dat de aangifte te laat is ingediend of de omzetbelasting of loonbelasting te laat is betaald.

    Wil de inspecteur een mededader beboeten dan moet de inspecteur naast de beboetbare gedraging ook de rol als mededader bewijzen, bijvoorbeeld medepleger of feitelijk leidinggever. Voor het bewijs van de rol van de mededader kan de inspecteur volstaan met het aannemelijk maken.

  • De opzet of grove schuld moet bij aanslagbelastingen (inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting) aanwezig zijn op het moment dat de aangifte wordt gedaan. Feiten en omstandigheden die zich na het indienen van de aangifte voordoen kunnen niet bijdragen aan het verwijt (zie HR 3 december 2010, nr. 09/04514, ECLI:NL:HR:2010:BO5989)

    Bij aangiftebelasting kan een vergrijpboete worden opgelegd als opzettelijk of grofschuldig te weinig belasting wordt betaald. Op 31 maart 2023 (nr. 21/01297, ECLI:NL:HR:2023:492) heeft de Hoge Raad beslist dat bij aangiftebelastingen de opzet of grove schuld moet bestaan op het tijdstip waarop de verschuldigde belasting uiterlijk had moeten zijn betaald.

  • De Belastingdienst hoeft niet het belastingbedrag als grondslag van de boete overtuigend aan te tonen. Als het belastingbedrag is vastgesteld met omkering en verzwaring van de bewijslast en het belastingbedrag is als gevolg daarvan gebaseerd op een redelijke schatting dan is dat een aangelegenheid waarmee bij de vaststelling van de hoogte van de boete rekening moet worden gehouden (HR 18 januari 2008, nr. 41.832, ECLI:NL:2008:BC1962). De rechter moet dat ambtshalve toetsen en van die beoordeling uitdrukking geven in zijn uitspraak.

  • Voor de meeste strafuitsluitingsgronden en strafverminderende omstandigheden geldt, dat als de belastingplichtige meent dat er sprake is van omstandigheden die ertoe moeten leiden dat geen boete kan worden opgelegd of dat de boete moet worden verminderd, ligt het op zijn weg om de feiten en omstandigheden daarvoor te stellen en te bewijzen. De inspecteur en ook de rechter hoeven hier niet naar op zoek te gaan. Een voorbeeld van boete verminderende omstandigheden kunnen bijvoorbeeld de financiele omstandigheden zijn (Zie HR 28 maart 2014, nr. 13/00279, ECLI:NL:HR:2014:685). Niet alleen de feiten en omstandigheden op het moment van het begaan van de beboetbare gedraging zijn van belang, maar ook de feiten en omstandigheden op het moment van de beoordeling van de boete.

    Een boete moet voorts worden verminderd als de redelijke termijn is overschreden. Belastingplichtige heeft op basis van art. 6 EVRM namelijk recht op een behandeling zijn zaak binnen een redelijke termijn. De rechter moet dit ambtshalve toetsen, maar het is verstandig om er ook een beroep te doen namens belastingplichtige.

    Dat geldt ook als belastingplichtige is overleden. Er kan dan geen boete worden opgelegd en een nog niet onherroepelijke of nog niet betaalde boete moet komen te vervallen, maar wacht niet af en doe er een beroep als de situatie zich voordoet dan kan het niet over het hoofd worden gezien.

    Geen boete kan voorts worden opgelegd als sprake is van een pleitbaar standpunt. Ook kan geen boete worden opgelegd als sprake is van inkeer binnen 2 jaar na het doen van een aangifte voor een aanslagbelasting (art. 67n AWR). Voor aangiftebelastingen is inkeer geregeld in art. 25, lid 8, BBBB. Voor de omzetbelasting geldt een verplichte inkeer via de suppletie (art. 10a AWR jo art. 15 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968). Belastingplichtige die zich hierop beroept moet daarvan de feiten en omstandigheden stellen en bij betwisting bewijzen.

    In de sfeer van de verzuimboetes moet een boete achterwege blijven is als er sprake is van afwezigheid van alle schuld (AVAS). In het arrest van 10 april 2015 beslist de Hoge Raad onder meer dat het op de weg van belastingplichtige ligt om feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat sprake is van afwezigheid van alle schuld (HR 10 april 2015, nr. 14/05030, ECLI:NL:HR:2015:844).

    Zie ook het onderwerp “Vergrijpboete” voor meer achtergrondinformatie over de verschillende strafuitsluitingsgronden.

Do’s & don’ts bij bewijs in belastingzaken

  • Stel de bewijspositie van belastingplichtige vast (bewijslast en zwaarte bewijs)

  • Beoordeel of het schriftelijke bewijs in overeenstemming is met het verhaal van belastingplichtige

  • Beoordeel of de van belastingplichtige ontvangen documenten en verklaringen ook daadwerkelijk de stellingen onderbouwen.

  • Verdedig niet alleen, maar geef ook zelf aan wat er volgens belastingplichtige is gebeurd.

  • Houdt geen bewijs achter. Leg het bewijs zoveel mogelijk direct over.

  • Wacht niet tot gelegenheid wordt geboden om bewijs te leveren. Die gelegenheid komt niet. Neem zelf het initiatief.

Op zoek naar een goede strategie?

Relevante wet- en regelgeving

Bewijs geregeld in wet

Aangifteverplichting

  • Referentie: Art. 8 AWR

    Verplicht aangifte indienen als de (vermoedelijk) belastingplichtige daartoe is uitgenodigd.

  • Referentie: art. 9, lid 4, AWR

    Spontane aangifte. Verstrekken van gegevens voor aanslag zonder dat belastingplichtige daarvoor is uitgenodigd.

Omkering en verzwaring van de bewijslast

  • Referentie: art. 25, lid 3, AWR en art. 27e AWR

    Omkering en verzwaring van de bewijslast bij niet naleving verplichtingen

Inlichtingenverplichting en informatiebeschikking

  • Referentie: art. 47 AWR

    Informatieverplichting belastingplichtige

  • Referentie: art. 52a AWR

    Bepaling over de informatiebeschikking

Getuigen

  • Referentie: Art. 7:22 Awb

    Meebrengen getuigen in bezwaar

  • Referentie: art. 8:60, lid 4, Awb

    Oproepen, meebrengen en aanmelden getuigen in een (hoger) beroepsprocedure

  • Referentie: art. 8:63, lid 3, Awb

    Oproepen getuige door rechter

Indienen nadere stukken

  • Referentie: art. 8:58 Awb

    Nadere stukken, 10-dagen termijn

Relevante rechtspraak

Vaststelling bewijslastverdeling

Stelplicht

  • Referentie: ECLI:NL:HR:2006:AU7375

    Hoge Raad stelt geen hoge eisen aan de motivering van het bezwaar of beroep. Voldoende is als duidelijk is waartegen bewaar of beroep zich richt.

  • Referentie: ECLI:NL:HR:2018:2265

    Schade gesteld maar niet onderbouwd. Niet voldaan aan stelplicht.

Uitgangspunten bewijslastverdeling

  • Referentie: ECLI:NL:HR:2010:BK8502

    De feitenrechter is vrij in de waardering van het bewijs en de door hem geselecteerde bewijsmiddelen. Hij hoeft dat ook niet te motiveren.

  • Referentie: ECLI:NL:HR:2007:AU8553

    Bewijslast moet steeds naar redelijkheid worden verdeeld.

  • Referentie: ECLI:NL:HR:2006:AZ4416

    Bewijslas kan in de loop van de procedure omklappen. Rechtsregel bij verzending stukken door Belastingdienst.

  • Referentie: ECLI:NL:HR:2014:418

    Rechtsregel verzending stukken door Belastingdienst (HR 15 december 2006, zie hierboven) geldt ook voor stukken die belastingplichtige verzendt.

Wanneer is er geen bewijs nodig?

Feiten van algemene bekendheid

  • Referentie: ECLI:NL:HR:2011:BQ4291

    Definitie feiten algemene bekendheid.

Tussen partijen vaststaande feiten

  • Referentie: ECLI:NL:HR:2011:BQ4291

    Rechter toetst ambtshalve ontvankelijkheid bij hem ingediend rechtsmiddel.

  • Referentie: ECLI:NL:HR:2021:1153

    Rechter mag niet ambtshalve beoordelen of het bezwaar tijdig is ingediend.

  • Referentie: ECLI:NL:CRVB:2021:1500

    Rechter mag niet ambtshalve beoordelen of bezwaar tijdig is ingediend, als later in beroep blijkt dat het bezwaar te laat is ingediend (is nog niet duidelijk of dit ook in het belastingrecht geldt).

Vereiste aangifte

  • Referentie: ECLI:NL:HR:2022:767

    Wanneer is de vereiste aangifte niet gedaan als de niet beantwoorde vraag niet direct tot belastingheffing leidt. In dit geval had belastingplichtige de vraag of hij betrokken was bij een trust niet beantwoord.

  • Referentie: ECLI:NL:HR:2012:BY 2665

    Vereiste aangifte is niet gedaan als de aangifte inhoudelijke gebreken bevat en deze in relatieve en absolute zin aanzienlijk zijn. Van een aanzienlijk gebrek in absolute zin is sprake als het gebrek €2.000 of meer bedraagt. Een afwijking van 5,54% is relatief gezien niet aanzienlijk.

  • Referentie: ECLI:NL:HR:2015:1083

    Een gebrek van 19% in de aangifte is volgens de Hoge Raad relatief aanzienlijk.

  • Referentie: ECLI:NL:HR:2010:BN8731

    Dat de vereiste aangifte niet is gedaan moet aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast worden vastgesteld. De inspecteur moet dat bewijs leveren.

  • Referentie: ECLI:NL:HR:2022:526

    Belastingplichtige moet zich van de gebreken in de aangifte bewust zijn geweest. Hij had behoren te weten dat de aangifte aanzienlijke gebreken bevatte.

  • Referentie: ECLI:NL:HR:2015:17

    Bij de beoordeling of een verhoudingsgewijs omvangrijk bedrag niet is - of zou zijn geheven, moet worden uitgegaan van het te betalen bedrag aan belasting na verrekening van eventuele voorheffingen en heffingskortingen.

  • Referentie: ECLI:NL:HR:2018:1312

    Bij de beoordeling of een omvangrijk bedrag aan belasting niet is – of zou zijn geheven moeten alle feiten en omstandigheden in aanmerking worden genomen.

  • Referentie: ECLI:NL:HR:2012:BV0663

    Kennis van door de belastingplichtige ingeschakelde derden, zoals een belastingadviseur, worden aan de belastingplichtige toegerekend.

Pleitbaar standpunt

  • Referentie: ECLI:NL:HR:2020:970

    Geen omkering en verzwaring als belastingplichtige pleitbaar standpunt heeft. Daarvan is sprake als belastingplichtige op rechtskundige gronden in het gelijk is gesteld.

Achterwege blijven omkering en verzwaring bewijslast

  • Referentie: niet gepubliceerd op rechtspraak.nl. Beslissende overwegingen zijn weergegeven onder het ‘Achtergrond’, kopje ‘Informatiebeschikking’

    Omkering van de bewijslast moet achterwege blijven als het verzuim van onvoldoende gewicht is.

  • Referentie: ECLI:NL:HR:2006:AV0821

    Omkering en verzwaring van de bewijslast blijft achterwege als de bewijslast al op belastingplichtige rust (aftrekposten, vrijstellingen). Dat is geen aangelegenheid waarop art. 47 AWR (inlichtingenverplichting) ziet.

  • Referentie: ECLI:NL:HR:2005:AR6468

    Omkering en verzwaring is niet aan de orde als gevraagd wordt naar adviezen van derden. Het fair play-beginsel verzet zicht ertegen dat met toepassing van art. 47 AWR (inlichtingenverplichting) kennis wordt verkregen van rapporten opgesteld door derden die de fiscale positie van belastingplichtige belichten of hem daarover adviseren.

Moment beoordeling omkering en verzwaring van de bewijslast

  • Referentie: ECLI:NL:HR:2017:130

    Beoordeling of de bewijslast moet omgekeerd en verzwaard, kan plaatsvinden in de procedure over de informatiebeschikking maar ook in de procedure over de belastingaanslag.

Administratieverplichting

  • Referentie: ECLI:NL:HR:2015:2795

    Bij gebreken in de administratie van voldoende gewicht kan de bewijslast worden omgekeerd en verzwaard, mits sprake is van een onherroepelijke informatiebeschikking.

  • Referentie: ECLI:NL:HR:2021:822

    Bij gebreken in de administratie wordt geen hersteltermijn geboden. Gebreken kunnen volgens de Hoge Raad niet worden geheeld.

Bewijsmiddelen

Getuigen

  • Referenties: ECLI:NL:HR:1992:BH8123 en ECLI:NL:HR:2013:196

    Belastingplichtige kan niet zelf als getuige worden gehoord.

  • Referentie: ECLI:NL:HR:2014:2924

    In hoger beroep geldt een substantieringsplicht. Bij het Hof moet worden aangegeven waarover de getuige gaat verklaren.

  • Referentie: ECLI:NL:HR:2015:2798

    De rechter hoeft alleen tot het oproepen van een getuige over te gaan als hij dat voor de uitoefening van zijn taak zinvol vindt.

  • Referenties: ECLI:NL:HR:2005:AT8185 en ECLI:NL:HR:2004:AP0229

    Rechter moet passeren bewijsaanbod/getuigenaanbod, motiveren. Daaraan stelt de Hoge Raad hoge eisen.

  • Referentie: ECLI:NL:HR:2005:BI5113

    Rechter mag niet op de getuigenverklaring vooruitlopen (prognoseverbod).

Bewijs bij boete

Overtuigend aantonen

  • Referentie: ECLI:NL:HR:2022:526

    Inspecteur moet de bestanddelen van een beboetbaar feit, zoals opzet, overtuigend aantonen/doen blijken. De feiten en omstandigheden moeten buiten redelijke twijfel komen vast te staan.

  • Referentie: ECLI:NL:HR:2023:26

    De verzwaarde bewijslast bij boete geldt ook in geval van grove schuld.

  • Referentie: ECLI:NL:HR:2023:97

    De verzwaarde bewijslast geldt ook voor de vaststelling dat te weinig belasting is geheven of -betaald.

Moment aanwezigheid opzet/grove schuld

  • Referentie: ECLI:NL:HR:2010:BO5989

    De (voorwaardelijke) opzet moet aanwezig zijn op het moment van het doen van de aangifte.

  • Referentie: ECLI:NL:HR:2023:492

    Bij aangiftebelastingen moet de opzet of grove schuld aanwezig zijn op het moment dat de verschuldigde belasting uiterlijk moet zijn betaald.

Strafuitsluiting en -verminderende omstandigheden

  • Referentie: ECLI:NL:HR:2015:844

    Belastingplichtige moet feiten en omstandigheden stellen en bij betwisting aannemelijk maken, dat sprake is van afwezigheid van alle schuld (AVAS).

  • Referentie: ECLI:NL:HR:2020:973

    Belastingplichtige heeft de gefactureerde omzetbelasting niet betaald, maar het bedrag is door de dochtermaatschappij aan wie de factuur was uitgereikt ook niet in aftrek gebracht. Per saldo geen nadeel voor de schatkist. Volgens belastingplichtige is dat een strafverminderende omstandigheid. Hoge Raad oordeelt dat dit aan de feitenrechter is voorbehouden. Het Hof zag geen aanleiding de boete op die grond te verminderen.

  • Referentie: ECLI:NL:HR:2014:685

    De Hoge Raad beslist dat financiele omstandigheden een grond voor vermindering van de boete kunnen vormen. Dat geldt ook als er sprake is van zakelijke belastingschulden (loon- en omzetbelasting).

  • Referentie: ECLI:NL:HR:2018:1895

    De Hoge Raad herhaalt dat financiële omstandigheden kunnen een grond vormen voor strafvermindering. Ook belastingschulden moeten hierbij worden meegenomen.

Hoogte van de boete bij omkering en verzwaring van de bewijslast

  • Referenties: ECLI:NL:2008:BC1962 en ECLI:NL:2008:BG1239

    Als het belastingbedrag, als grondslag van de boete, met omkering en verzwaring van de bewijslast is vastgesteld, is dat een aangelegenheid waarmee bij beantwoording van de vraag of de boete passen en geboden is rekening moet worden gehouden. De rechter moet dat in zijn uitspraak vermelden. Ook als hij geen aanleiding ziet de boete te verminderen.

Hulp nodig?

Soms kom je er zelf niet helemaal uit. Vraag dan hulp aan Diana. Ze kijkt graag met je mee.