Bewijs aan de hand van vermoedens: “Hoe moet dat worden beoordeeld?”
In de meeste belastinggeschillen draait het om bewijs. Daarbij moeten de volgende vragen worden beantwoord: ‘Wie moet wat bewijzen, hoe zwaar moet dat bewijs zijn en is dat bewijs geleverd?
Bewijs aan de hand van vermoedens
Als uitgangpunt geldt in het belastingrecht dat een aangelegenheid aannemelijk moet worden gemaakt, maar dat is niet altijd mogelijk.
De inspecteur is bijvoorbeeld voor het leveren van bewijs vaak afhankelijk van de informatie die hij ontvangt van de belastingplichtige. Verstrekt belastingplichtige gebrekkige- of helemaal geen informatie dan kan de inspecteur de aangelegenheid niet aannemelijk maken.
De Hoge Raad staat toe dat bewijs wordt geleverd aan de hand van vermoedens. Aan de in die belastingzaak vastgestelde feiten en verklaringen wordt dan het vermoeden ontleend dat bijvoorbeeld de door de inspecteur te bewijzen stellingen juist zijn.
Het tegenbewijs is dan ook licht. De belastingplichtige kan in zo’n geval volstaan met het ontzenuwen van het vermoeden. Als redelijkerwijs moet worden betwijfeld dat het vermoeden juist is, is het vermoeden ontzenuwd. Het bewijsrisico blijft in dat geval bij de inspecteur (HR 25 oktober 2002, nr. 36.898, ECLI:NL:HR:2002:AE9354).
Gerechtshof Amsterdam 7 maart 2024
Een voorbeeld waarbij de inspecteur het bewijs aan de hand van vermoedens heeft geleverd kan worden gevonden in een meer recent gepubliceerde uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 7 maart 2024 (Gerechtshof Amsterdam 7 maart 2024, nr. 22/2511, ECLI:NL:GHAMS:2024:795).
Casus
Belastingplichtige is voor het jaar 2017 enig aandeelhouder en bestuurder van de BV.
De BV hield zich bezig met financiele dienstverlening aan particulieren en kleine ondernemingen, zoals budgetbegeleiding, bewind voering, schuldhulpverlening, het verlenen van rechtsbijstand en het verzorgen van administraties en belastingaangiften.
Naast belastingplichtige was er een ander persoon werkzaam voor de BV, mevrouw A.
Belastingplichtige heeft een aangifte inkomstenbelasting 2017 ingediend naar een verzamelinkomen van nihil. De aanslag is overeenkomstig de aangifte vastgesteld.
De Belastingdienst doet een boekenonderzoek bij de BV. De BV beschikt niet over een controleerbare administratie, althans die is niet overlegd.
Controle vindt daarom voornamelijk plaats aan de hand bankafschriften.
De inspecteur constateert overboekingen vanaf de bankrekening van de BV en bankrekeningen van cliënten die belastingplichtige beheerde, naar belastingplichtige zelf en diverse andere personen waaronder naar rekeningen van familie, ex-partner en haar kinderen. Ook worden er privébetalingen gedaan vanaf de bankrekening van de BV en worden geldopnames gedaan.
Er worden betalingen aan F waargenomen. F verklaart hierover dat deze overboekingen aflossingen betreffen van de door F aan belastingplichtige verstrekte lening.
In totaal wordt er voor een bedrag van €98.676 aan de onttrekkingen geconstateerd. De inspecteur legt een navorderingsaanslag op waarbij een deel als gebruikelijk loon en €65K als uitdeling worden belast.
Beoordeling door het Hof
Het Hof constateert dat belastingplichtige niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte. Daardoor kan niet worden geconcludeerd dat de vereiste aangifte niet is gedaan. De bewijslast kan niet worden omgekeerd en verzwaard. De inspecteur moet dus het inkomen en de omvang daarvan bewijzen.
Vermoedens inspecteur
Ten aanzien van de gestelde uitdeling heeft de inspecteur aan de bankafschriften en het rapport van het boekenonderzoek, de volgende vermoedens ontleend:
Opnamen en overboekingen van de bankrekeningen van de BV aan belastingplichtige en personen met wie hij een privérelatie heeft, worden aangemerkt als een voordeel van belastingplichtige.
Betalingen van clientrekeningen aan belastingplichtige worden als onttrekking aanmerking genomen, als belastingplichtige feitelijk de enige was die deze overboekingen kon doen.
Stortingen met een onduidelijke herkomst heeft hij niet in mindering gebracht. Wel heeft hij betalingen voor internet en telefoon als zakelijke uitgaven van de BV aangemerkt.
Verklaringen belastingplichtige
Belastingplichtige is in de gelegenheid gesteld omdat vermoeden te ontzenuwen. Hij heeft her volgende aangevoerd:
De betalingen aan F betrof een lening van belastingplichtige aan F.
De door de ex-partner van de BV ontvangen betalingen betroffen loon en huurbetalingen. Zij was werkzaam voor de BV. De huur heeft zij doorbetaald aan de verhuurder.
Volgens belastingplichtige hadden de betalingen van G met omschrijving ‘huur’ moeten worden aangemerkt als een storting.
Beslissing Hof
Het Hof volgt de verklaringen van belastingplichtige niet. De verklaring van belastingplichtige over de betalingen van F staan haaks op de verklaring van F, die juist heeft verklaard dat de betalingen aflossingen van belastingplichtige aan F betreffen.
Dat zijn ex-partner werkzaam zou zijn geweest voor de BV is strijdig met de bevindingen tijdens het boekenonderzoek. Uit de wel aanwezige administratie en de loonaangiftes volgt niet dat de ex-partner werknemer was bij de BV.
Belastingplichtige heeft tot slot de aftrek van de stortingen niet aannemelijk gemaakt.
Belastingplichtige heeft de vermoedens van de inspecteur niet ontzenuwt. De uitdeling blijft in stand.
In de praktijk
Deze uitspraak geeft wat mij betreft een aardig beeld van hoe de beoordeling van bewijs aan de hand van vermoedens loopt. Ik vraag me af of de laatste beoordeling van het Hof dat belastingplichtige de aftrek van de storting niet aannemelijk heeft gemaakt, helemaal juist is. Het lijkt erop dat het Hof een zwaardere bewijslast aan belastingplichtige oplegt dan voor ontzenuwen noodzakelijk is. Overigens kun je je afvragen of de stortingen met de omschrijving ‘huur’ op bankrekening van de BV kunt aanmerken als een betaling aan belastingplichtige die als storting moet worden aangemerkt. Ik meen dat dit niet voldoende is om het vermoeden te ontzenuwen.
Gebrekkige informatie of administratie
Bewijs aan de hand van vermoedens kan zich voordoen als belastingplichtige geen of gebrekkige informatie of administratie verstrekt. Die situatie kan zich voordoen als de bewijslast niet kan worden omgekeerd omdat niet kan worden gesteld dat de vereiste aangifte niet is gedaan of als er geen onherroepelijke informatiebeschikking is.
Een informatiebeschikking wordt niet altijd genomen, maar meestal heeft de inspecteur dan de mogelijkheid om de bewijslast om te keren en te verzwaren omdat de vereiste aangifte niet is gedaan. Een voorwaarde hiervoor is dat de belastingplichtige is uitgenodigd en aangemaand om de aangifte in te dienen. Dat is meestal het geval. In de zaak die door het Hof is beslist, is dat niet het geval.
Overigens moet de inspecteur als hij meent dat de vereiste aangifte niet is gedaan, bewijzen dat niet al het inkomen in de aangifte is vermeld. Als hij dat bewijs heeft geleverd, krijgt hij veel ruimte bij het vaststellen van de omvang van de belastingschuld.
In de zaak die diende bij het Hof Amsterdam moet de inspecteur niet alleen bewijzen dat er te weinig inkomen is aangegeven maar hij moet ook de omvang van de schuld bewijzen. In dit geval had hij bij het vaststellen van de navorderingsaanslag aangesloten bij de bedragen die hij op de bankrekeningen had aangetroffen en daarmee heeft hij aan de bewijslast voldaan.
Versturen van de aanmaning en andere stukken
Bewijs aan de hand van vermoedens doet zich ook voor bij het versturen van stukken. De Hoge Raad heeft dat voor het eerst beslist op 15 december 2006. In die zaak had de inspecteur een verzuimboete opgelegd wegens het te laat doen van de aangifte inkomstenbelasting. Volgens belastingplichtige was de boete ten onrechte opgelegd omdat hij de aanmaning niet had ontvangen. De inspecteur stelde deze wel te hebben verstuurd.
Wie moet de belastingrechter gelijk geven? Beiden kan waar zijn. De Hoge Raad heeft dat in zijn arrest van 15 december 2006 (HR 15 december 2006, nr. 41.882, ECLI:NL:HR:2006:AZ4416) als volgt ingevuld:
“3.2.2. In beginsel is het aan de inspecteur om aannemelijk te maken dat de aanmaning op het adres van de belastingplichtige is ontvangen of aangeboden, dan wel dat de aanmaning de belastingplichtige anderszins heeft bereikt. De omstandigheid dat per post verzonden stukken in de regel op het daarop vermelde adres van de geadresseerde worden bezorgd of aangeboden, rechtvaardigt evenwel het vermoeden van ontvangst of aanbieding van de aanmaning op dat adres. Dit brengt mee dat de inspecteur in eerste instantie kan volstaan met het bewijs van verzending naar het juiste adres. Het ligt vervolgens op de weg van de belastingplichtige voormeld vermoeden te ontzenuwen. Hiertoe is niet vereist dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de aanmaning niet op zijn adres is ontvangen of aangeboden; voldoende is dat op grond van hetgeen de belastingplichtige aanvoert ontvangst of aanbieding redelijkerwijs moet worden betwijfeld (vgl. HR 25 oktober 2002, nr. 36898, BNB 2003/14, onderdeel 3.2.4). Het staat de feitenrechter vrij om zodanige twijfel gerechtvaardigd te achten op grond van naar zijn oordeel geloofwaardige ontkenning door de belastingplichtige dat de aanmaning op zijn adres is ontvangen of aangeboden. Slaagt de belastingplichtige erin eerdergenoemd vermoeden te ontzenuwen, dan zal de ontvangst of aanbieding van de aanmaning slechts aannemelijk geoordeeld kunnen worden indien de inspecteur daarvan nader bewijs levert.
Het arrest van 15 december 2006 geldt niet alleen voor verzending van de aanmaning door de inspecteur maar geldt voor alle stukken die worden verzonden door de Belastingdienst (ook door ontvanger, zie HR 11 oktober 2019, nr. 19/00151, ECLI:NL:HR:2019:1439) en het geldt ook voor stukken verzonden door belastingplichtige (HR 28 februari 2014, nr. 13/01830, ECLI:NL:HR:2014:418)