Wat heb je aan een beschikking fiscale eenheid?

Is de fiscale eenheid tot stand gekomen, kan de beschikking worden herzien of worden ingetrokken? In hoeverre kun je vertrouwen ontlenen aan een beschikking fiscale eenheid? Deze vragen kwamen allemaal aan de orde in het arrest van de Hoge Raad van 1 december 2023 (HR 1 december 2023, nr. 21/05174, ECLI:NL:HR:2023:1675).

Casus

Belastingplichtige heeft samen met een aantal anderen via een besloten commanditaire vennootschap geïnvesteerd in een zeeschip. De CV heeft op 16 december 2010 rechten op het zeeschip in aanbouw verkregen. Het schip is op 22 december 2010 opgeleverd. Voorafgaand hieraan heeft belastingplichtige samen met een coöperatieve vereniging een BV opgericht. Belastingplichtige verkreeg 179 van de 180 aandelen.

Op verzoek van belastingplichtige en de dochtervennootschap is op 21 maart 2011 een beschikking fiscale eenheid afgegeven vanaf oprichtingsdatum. In de aangifte vennootschapsbelasting 2010 is een verlies van €3.152.502 in aanmerking genomen. Het verlies is nagenoeg volledig het gevolg van een willekeurige afschrijving bij de dochter.

Op 19 november 2016 legt de inspecteur een navorderingsaanslag op, waarbij geen rekening wordt gehouden met het verlies bij de dochter. De inspecteur meent dat de fiscale eenheid nooit tot stand is gekomen omdat belastingplichtige niet het economisch eigendom had van de aandelen.

Hoge Raad 1 december 2023

Intrekking/herziening beschikking of fiscale eenheid niet tot stand gekomen?

De Hoge Raad stelt voorop dat het doel van de beschikking fiscale eenheid is het creëren van rechtszekerheid voor zowel de belastingplichtigen als de Belastingdienst, zodat vooraf vaststaat dat, en vanaf welk tijdstip, een fiscale eenheid is gevormd. Dat betekent volgens de Hoge Raad niet dat een fiscale eenheid ontstaat in die gevallen waarin niet aan de vereisten van een fiscale eenheid is voldaan. In dat geval is er volgens de Hoge Raad geen fiscale eenheid en hoeft de beschikking niet te worden ingetrokken of te worden herzien. De fiscale eenheid is er volgens de Hoge Raad dan immers nooit geweest.

Vertrouwensbeginsel

Wel is het zo dat een beschikking fiscale eenheid is aan te merken als een toezegging van de inspecteur, waaraan belastingplichtige onder omstandigheden het vertrouwen kan ontlenen dat sprake is van een fiscale eenheid.

Hiervoor is vereist dat de inspecteur de toezegging heeft gedaan na kennisneming van alle relevante feiten en omstandigheden. Hieraan wordt uiteraard niet voldaan als het aan de opzet of grove schuld van belastingplichtige is te wijten dat aan de inspecteur onvolledige of onjuiste informatie is verstrekt. Het is overigens niet van belang of de inspecteur daadwerkelijk kennis heeft genomen van alle benodigde feiten en omstandigheden, maar of belastingplichtige er in redelijkheid van uit mocht gaan dat de inspecteur daarvan kennis heeft genomen. Uitgangspunt is dat het op de weg van belastingplichtige ligt om ervoor te zorgen dat de inspecteur over alle informatie beschikt die nodig is om het verzoek te kunnen beoordelen. Dat staat los van de verplichting van de inspecteur om informatie te vergaren in verband met een zorgvuldige voorbereiding van een besluit.

Daarnaast mag de uitlating van de inspecteur niet zo duidelijk in strijd zijn met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige in redelijkheid niet op nakoming daarvan mocht rekenen.

De inspecteur is niet gebonden aan de als toezegging aan te merken uitlating als (1) belastingplichtige bij het verzoek of naar aanleiding van vragen van de inspecteur onjuiste of onvolledige informatie heeft verstrekt of hem de juist inlichtingen heeft onthouden, (2) terwijl belastingplichtige redelijkerwijs had moeten weten dat de inspecteur daardoor niet in staat was het verzoek goed en volledig te beoordelen (hij moet zich ervan bewust zijn geweest).

Bij het antwoord op de vraag of belastingplichtige bij beantwoording van de vragen op het aanvraagformulier of naar aanleiding van nadere vragen van de inspecteur onjuiste of onvolledige informatie heeft verstrekt, dan wel of hij de inspecteur de juiste of volledige informatie heeft onthouden, komt het erop aan of belastingplichtige die vragen redelijkerwijs kon opvatten zoals hij dat heeft gedaan.

Het verwijzingshof zal verder moeten uitzoeken of er sprake is van in rechte te beschermen vertrouwen.

Instructie herzien of intrekken van beschikkingen

De Hoge Raad laat zich in het arrest ook nog uit over de ‘Instructie herzien of intrekken van beschikkingen’ van 10 november 2014 (kenmerk TV IH/S&E 2014102). Volgens de instructie kan een beschikking niet worden ingetrokken of worden herzien als de wet die mogelijkheid niet kent. Dat geldt ook als de beschikking op onjuiste gronden is afgegeven, tenzij sprake is van opzet of grove schuld. Deze regel is op zich duidelijk.

De instructie voegt daar nog aan toe dat in gevallen die minder duidelijk zijn, waarin geen sprake is van opzet of grove schuld maar belastingplichtige wel een verwijt kan worden gemaakt, de inspecteur per geval zal moeten bekijken of herziening of intrekking mogelijk is.

De Hoge Raad gaat op dit laatste onderdeel van de instructie in. Volgens de Hoge Raad zou deze passage op de situatie van belastingplichtige van toepassing kunnen zijn als komt vast te staan dat belastingplichtige niet het economisch eigendom had van de aandelen. In dat geval zou belastingplichtige een verwijt kunnen worden gemaakt, aangezien zij bij de aanvraag heeft aangegeven wel het economisch eigendom te bezitten.

De Hoge Raad vindt deze passage niet concreet genoeg. Het kan daarom niet worden beschouwd als een voorschrift hoe de inspecteur in een concreet geval moet handelen en kan daarom niet als rechtsregel worden toegepast. De Hoge Raad voegt daaraan toe dat aan toepassing ook niet wordt toegekomen als de fiscale eenheid niet tot stand is gekomen.

In ieder geval kan belastingplichtige niet aan de instructie ontlenen dat de inspecteur gebonden is aan de beschikking fiscale eenheid. Daarmee is deze weg voor de belastingplichtige afgesloten.

Beslissing van het Hof

Het Hof heeft een andere route gevolgd. Het Hof oordeelde dat beschikking fiscale eenheid wel tot stand was gekomen. Beschikkingen die op verzoek van belastingplichtige door de inspecteur worden gegeven en waarvoor wettelijk geen mogelijkheid tot herziening bestaat, kunnen volgens het Hof, omwille van de rechtszekerheid, in beginsel niet ten nadele van belastingplichtige worden herzien. Dat wordt anders als de belastingplichtige opzettelijk of grofschuldig onjuiste of onvolledige informatie heeft verstrekt. Daarvan was volgens het Hof geen sprake, waardoor de beschikking niet met terugwerkende kracht kan worden ingetrokken. Volgens het Hof kan de inspecteur de beschikking dan alleen voor de toekomst intrekken. Gedurende het jaar 2010 was in casu volgens het Hof sprake van een fiscale eenheid.

Anders dan de Hoge Raad gaat het Hof ervan uit dat de beschikking tot stand komt, ook als niet aan de vereisten voor het vormen van een fiscale eenheid.

Wat is het belang van dit arrest?

De Hoge Raad stelt in zijn arrest voorop dat het doel van de beschikking fiscale eenheid is om voor alle partijen (belastingplichtigen en Belastingdienst) rechtszekerheid vooraf te bieden over de vraag of en wanneer de fiscale eenheid is ontstaan.

Door vervolgens te beslissen dat later kan worden geconcludeerd dat de fiscale eenheid helemaal niet heeft bestaan, wordt die rechtszekerheid minder groot. Achteraf kan de inspecteur immers roepen dat de fiscale eenheid nooit heeft bestaan. Uiteraard moet dat dan nog blijken en belastingplichtige kan zich vervolgens nog beroepen op het vertrouwensbeginsel, maar de uitgangspositie wordt wat mij betreft wel wat minder gunstig voor belastingplichtige. Bij de beoordeling of sprake is van in rechte te beschermen vertrouwen moet de rechter ook best een aantal stappen zetten en beslissingen nemen. De kans op fouten neemt daardoor toe.

De route van het Hof heeft meer mijn voorkeur. De rechtszekerheid voor partijen blijft in stand, maar biedt de inspecteur wel de mogelijkheid om de beschikking met terugwerkende kracht in te trekken als belastingplichtige een ernstig verwijt kan worden gemaakt. Helaas  heeft de Hoge Raad deze route niet gevolgd.

Of het arrest van de Hoge Raad van 1 december 2023 in de praktijk daadwerkelijk minder gunstig uitpakt voor belastingplichtige zal de toekomst leren.

In mijn blog van mei dit jaar heb ik een kort overzicht opgenomen wanneer er sprake is van uitlatingen van de inspecteur die als een toezegging moeten worden aangemerkt.

In het artikel wordt ingegaan op:

• De beschikking op aanvraag zoals de beschikking fiscale eenheid.

• Een eerder boekenonderzoek.

• Expliciete uitlatingen in het controlerapport.

• Een door inspecteur gevolgde gedragslijn.

• Beleid van de staatssecretaris en Belastingdienst.
  

Voor inlichtingen van de Belastingdienst gelden andere regels. De voorwaarden daarvoor vind je ook in dat artikel. Hierbij de link naar het artikel: Wanneer slaagt een beroep op het vertrouwensbeginsel?