Valse factuur is niet altijd valsheid in geschrifte
Valse factuur is niet altijd valsheid in geschrifte
Afgelopen dagen ontving ik nieuwsberichten met deze titel. Goede titel, want ik was meteen nieuwsgierig, maar wat was er precies aan de hand? Daar was ik benieuwd naar.
Het blijkt om een uitspraak van de strafkamer van het Hof Den Bosch te gaan (Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, 21 november 2023, nr. 20-002245-22, ECLI:NL:GHSHE:2023:2893). Naast een beslissing over valsheid in geschrifte bevat de uitspraak meer voor het belastingrecht interessante beslissingen.
Waar ging de zaak over?
Casus
De verdachte is begin 2016 bij de BV gaan werken. Hij was in die rol verantwoordelijk voor de financiele administratie van de BV. De groei van de onderneming had geleid tot achterstanden in de verwerking van de administratie. Verdachte was onder meer aangenomen om de administratie op orde te brengen. Eind 2016 liep het nog steeds niet goed en heeft verdachte iemand aangetrokken om hem te helpen. De administratie bevatte diverse foute boekingen waardoor de beginbalans fouten bevatte. Het doel was om de administratie in de loop van 2017/2018 op de rit te krijgen.
Naast foutieve boekingen bevatte de administratie ook een valse creditfactuur aan een gemeente van €494,392,98. De creditfactuur is vals omdat het bedrag van de creditfactuur niet aan de gemeente is gefactureerd.
Beslissing van het Hof
Valse factuur
De financiele medewerker zou feitelijk leiding hebben gegeven dan wel medepleger te zijn aan het opzettelijk gebruik maken van de valse creditfactuur door het in de administratie op te nemen en door het aan de curator verstrekken van de creditfactuur.
Dat laatste levert inderdaad een strafbaar feit op, alleen de medewerker heeft de factuur niet aan de curator verstrekt. Op het moment dat de administratie met de factuur aan de curator werd verstrekt was verdachte niet meer werkzaam bij de BV.
Het opnemen van de factuur in de administratie kwalificeert volgens rechtspraak niet als ‘gebruik’. Vrijspraak volgt.
Onjuiste administratie
De medewerker wordt er voorts van verdacht feitelijk leiding te hebben gegeven aan het door de BV opzettelijk voeren van een onjuiste administratie over de jaren 2014 tot en met 2017, waardoor te weinig belasting werd geheven. Voor de jaren 2014 en 2015 is het Hof er snel uit. De medewerker werkte in die jaren nog niet voor de BV. Verdachte wordt vrijgesproken.
Voor de jaren 2016 en 2017 moet eerst worden vastgesteld of de BV het strafbare feit heeft begaan. Uit de feiten leidt het Hof af dat de administratie weliswaar niet op orde was maar dat verdachte juist door de BV was ingehuurd om de administratie op orde te brengen. Volgens het Hof kan dan niet worden gezegd dat het opzet van de BV erop was gericht op het voeren van een onjuiste administratie, laat staan dat verdachte aan dat feit feitelijk leiding zou hebben gegeven of zou hebben medegepleegd. Ook hiervan wordt verdachte vrijgesproken.
Valse facturen moeten in administratie
Opvallend is dat het OM het opnemen van de valse factuur had aangemerkt als gebruik daarvan. De strafkamer van de Hoge Raad heeft herhaaldelijk beslist dat het opnemen van een valse factuur in de administratie niet kan worden aangemerkt als gebruik (zie HR 21 december 2004, nr. 01066/04, ECLI:NL:HR:2004:AR4886 (strafkamer) met conclusie van Advocaat-Generaal Machielse, ECLI:NL:PHR:2004:AR4886).
Sterker, volgens de Hoge Raad maken onjuiste of valse stukken onderdeel uit van de administratie ex art. 52 AWR en deze moeten worden bewaard (zie HR 22 februari 2005, nr. 01417/04, ECLI:NL:HR:2005:AR8030 en HR 6 oktober 2015, nr. 13/04771, ECLI:NL:HR:2015:2920). De Hoge Raad heeft in deze arresten onder meer beslist, dat de wetgever bij het regelen van de fiscale administratie- en -bewaarplicht het vastleggen en bewaren van gegevens over de vermogenstoestand van de administratieplichtige als bedoeld in art. 52 AWR op het oog gehad. Uit die vastlegging moete de rechten en verplichtingen van de administratieplichtige en ook, andere voor de belastingheffing van belang zijnde feiten, blijken. De bewaarplicht ziet niet alleen op gegevens die voor de belastingheffing van de administratieplichtige zelf van belang kunnen zijn, maar ziet ook op gegevens die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing van derden. Van die bewaarplicht zijn volgens de Hoge Raad onjuiste of valse stukken niet uitgezonderd.
Opzettelijk voeren onjuiste administratie
Omdat ook valse en onjuiste stukken/facturen tot de administratie behoren en moeten worden bewaard, leidt een administratie met valse stukken niet per definitie tot een onjuiste administratie. In deze zaak bevatte de administratie ook andere gebreken. Daarmee stond wel vast dat de administratie niet voldeed, maar was er sprake van opzet bij de BV en wat was de rol van de verdachte medewerker daarbij?
Over welke jaren?
Over de jaren 2014 en 2015 gaat het mis bij de rol van de medewerker. In die periode was hij nog niet werkzaam was voor de BV. Het Hof is hier dan ook vrij snel mee klaar. Ook al zou de administratie in die jaren opzettelijk onjuist zijn gevoerd (dat kan in het midden blijven), de verdachte medewerker kan hierin geen rol hebben gehad. Hij werkte er immers niet.
Strekkingsvereiste
Voorafgaand aan zijn beoordeling over de jaren 2016 en 2017 gaat het Hof in op het zogenoemde strekkingsvereiste. In deze zaak was het kennelijk zo dat de onjuiste administratie ertoe had geleid dat te veel belasting werd betaald. De AG had geconcludeerd dat dan niet aan het strekkingsvereiste is voldaan, er is immers niet te weinig belasting geheven. Het Hof merkt ten aanzien daarvan op dat dit voor de beoordeling van het zogenoemde strekkingsvereiste niet relevant is. In fiscale strafzaken geldt in de meeste gevallen naast de eis dat de verplichting opzettelijk niet of onvolledig moet zijn nagekomen (bijvoorbeeld aangifte, administratie), ook dat dit feit ertoe strekt dat te weinig belasting werd geheven. Dat laatste deel wordt het strekkingsvereiste genoemd.
Het Hof legt uit dat het strekkingsvereiste naar objectieve maatstaven moet worden ingevuld. Voldoende daarvoor is dat de verboden gedraging naar objectieve maatstaven op zichzelf te weinig belastingheffing teweeg kan brengen. Wat de verdachte subjectief gezien voor ogen had, is dus voor de beoordeling van het strekkingsvereiste niet relevant. Dus ook in een geval als het onderhavige, waar uiteindelijk te veel belasting is betaald, kan het zijn dat wel aan strekkingsvereiste is voldaan.
Is dit ook relevant voor het belastingrecht? Nog niet, maar het kabinet is voornemens om het strekkingsvereiste in te voeren bij vergrijpboetes. Van 21 augustus 2023 tot en met 18 september 2023 heeft er een internetconsultatie plaatsgevonden van de Fiscale Verzamelwet 2025. Een van die voorstellen betreft het invoeren van het strekkingsvereiste bij vergrijpboetes (Internetconsultatie Fiscale Verzamelwet 2025, Memorie van Toelichting p. 19 tm 21).
Op dit moment is de hoogte van de vergrijpboete een percentage van het belastingbedrag dat niet is geheven of niet is betaald of niet zou zijn geheven als de aangifte zou zijn gevolgd. Volgens het kabinet leidt dat ertoe dat in bepaalde gevallen geen boete kan worden opgelegd, bijvoorbeeld als een verzoek om teruggaaf omzetbelasting is tegengehouden.
Het kabinet stelt daarom voor om de hoogte van de boete niet langer afhankelijk te laten zijn van het bedrag van de belastingaanslag, maar om voor de hoogte van de boete aan te sluiten bij de hoogte van het nadeel waartoe het feit/vergrijpt zich strekt. Voor de invulling van dat criterium wil het kabinet aansluiting zoeken bij het de invulling daarvan in het strafrecht. Het gaat dan om een objectief criterium en niet om de subjectieve bedoeling van de belastingplichtige. Het kabinet vindt de invoering van het strekkingsvereiste een goede maatregel. Het lost de knelpunten op en wijzigt in de meeste gevallen de grondslag van de boete niet. Het is de vraag of het voorstel het in deze vorm haalt, is uiteraard afwachten.
Opzet BV en mededaderschap verdachte medewerker
Over de jaren 2016 en 2017 moet het Hof beoordelen of de BV – kort gezegd -opzettelijk een onjuiste administratie heeft gevoerd en of wordt voldaan aan het strekkingsvereiste. Als dat zo is, wordt daarna de rol van de verdachte beoordeeld. Bij vergrijpboetes wordt daderschap op dezelfde wijze als in het strafrecht beoordeeld. De vereisten die daarbij in het strafrecht gelden, gelden dus ook voor het belastingrecht.
Daderschap BV
Een BV kan uiteraard niet zelf handelingen verrichten. Het zal steeds een natuurlijk persoon zijn die de handelingen namens de BV verricht. Volgens vaste rechtspraak moet worden beoordeeld of de gedragingen van de natuurlijk persoon redelijkerwijs aan de BV kunnen worden toegerekend. De Hoge Raad heeft hiervoor een aantal criteria ontwikkeld. Volgens de Hoge Raad vinden gedragingen in de sfeer van de rechtspersoon plaats als (het functioneel daderschap):
het een gedraging is van iemand die in dienstbetrekking is of uit anderen hoofde werkzaam is voor de rechtspersoon;
de gedraging past in de normale bedrijfsuitoefening of als de gedraging de rechtspersoon op een andere manier dienstig is geweest;
de rechtspersoon erover kon beschikken of de gedraging zou plaatsvinden of zodanig of vergelijkbaar gedrag blijkens de feitelijk gang van zaken werd aanvaard of placht te worde aanvaard. Onder dat laatste valt ook de omstandigheid dat de rechtspersoon onvoldoende zorg heeft betracht (onvoldoende maatregelen heeft genomen) om de gedraging te voorkomen.
De mogelijkheden om de gedraging toe te rekenen aan de rechtspersoon zijn gelet op de deze criteria (ook wel ijzerdraadcriteria) vrij ruim (Zie HR 21 oktober 2003, nr. 02229/02 E, ECLI:NL:HR:2003:AF7938)
Bewijs opzet of grove schuld
In deze zaak was wel duidelijk dat de administratie niet op orde was. De vraag is alleen of sprake is van opzet bij de BV? De BV heeft verdachte medewerker juist ingehuurd om de administratie op orde te brengen.
Wanneer is er sprake van opzet bij de BV. Het is niet per definitie zo dat er sprake is van opzet bij de rechtspersoon als de natuurlijke persoon die gedraging uitvoerde, opzet had. In de situatie waarbij er een aandeelhouder/bestuurder (DGA) is, zal de opzet veelal wel rechtstreeks kunnen worden toegerekend aan de BV. De DGA is immers degene die aan de touwtjes trekt en alles beslist. Als de gedraging, zoals in dit geval, door een medewerker is begaan, kan het anders zijn. Aan de hand van de feiten en omstandigheden zal moeten worden beoordeeld of de opzet kan worden toegerekend. Van belang hierbij is of de medewerker over de juiste kwalificaties en opleidingen beschikte om de werkzaamheden te verrichten. Als dat zo is, zal niet snel sprake zijn van opzet bij de BV (zie HR 29 mei 2015, nr. 13/04993, ECLI:NL:HR:2015:1360).
In deze zaak concludeert het Hof dat geen sprake is van opzet bij de BV. De BV had immers de medewerker ingehuurd om de administratie op orde te brengen. Aan beoordeling van het strekkingsvereiste en de rol van de medewerker wordt niet meer toegekomen.
Wat kun je ermee?
De uitspraak van het Hof bevatten voor het belastingrecht interessante beslissingen. Voor de praktijk kun je meenemen:
Valse facturen
1. Valse facturen moeten ook worden opgenomen in de administratie en moeten worden bewaard.
2. Het bewaren van onjuiste stukken of -facturen maakt de administratie niet per definitie onjuist. Dat wordt natuurlijk anders als de belastingplichtige de administratie valselijk heeft opgemaakt.
Strekkingsvereiste
3. Het strekkingsvereiste speelt nu nog geen rol in het belastingrecht, maar het kabinet is voornemens om het strekkingsvereiste in te voeren bij vergrijpboetes. Voor de invulling van dat criterium moet volgens het kabinet dan aansluiting worden gezocht bij de invulling in het strafrecht.
Daderschap rechtspersoon
4. Voor het daderschap van een rechtspersoon gelden in het belastingrecht dezelfde criteria als in het strafrecht. Beoordeeld moet worden of de gedragingen van de natuurlijk persoon aan de rechtspersoon kunnen worden toegerekend. De criteria daarvoor zijn ruim.
5. Voor de beoordeling of sprake is van opzet of grove schuld moet worden beoordeeld wat de rechtspersoon heeft gedaan om zijn fiscale verplichtingen na te leven. In de situatie waarin sprake is van een DGA kunnen de gedragingen van de DGA veelal rechtstreeks aan de rechtspersoon worden toegerekend. Als een medewerker belast is met de uitvoering van de fiscale verplichtingen, moet worden gekeken naar de kwalificaties van deze persoon.